3. Profili di bilancio
3.1. Costi e passività ambientali
3.1.3. Passività ambientali
Con il termine passività ambientali viene individuata una “particolare categoria di
passività collegata a fattori riconducibili all’ambiente”204 che si distingue dal concetto di passività potenziale ambientale, nonostante ai fini di fornire un’adeguata definizione di entrambi i concetti sia necessario comunque far riferimento all’OIC 31, per quanto riguarda i principi contabili nazionali, ed allo IAS 37 con riferimento, invece, ai principi contabili internazionali. Una definizione viene, tuttavia, fornita anche dalla Raccomandazione in base alla quale “una passività ambientale dà luogo a rilevazione
contabile quando si prevede che l’adempimento di un’obbligazione di carattere ambientale determinata da eventi passati comporterà un’uscita di risorse, alla quale corrisponderà un beneficio economico, e quando sia possibile quantificare in modo attendibile l’entità dell’obbligazione da adempiere”205. Tale articolo consente, inoltre, di individuare quando non si ha una passività ambientale: a titolo esemplificativo, non si ha
204 P. Cavicchi, A. Dalledonne, C. Durand, G. Pezzuto, Bilancio sociale e ambientale, op. cit., pag. 229
205 Art. 3 comma 1, Rilevazione e valutazione degli oneri ambientali, Raccomandazione della Commissione, n. 1495,
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una passività ambientale in presenza di costi sostenuti a seguito di ammende o sanzioni inflitti per infrazione della normativa ambientale oppure in caso di indennizzi di terzi per la perdita o i danni causati dall’inquinamento del passato in quanto per l’impresa non vi sono vantaggi economici derivanti dal sostenimento di tali costi.
Per discriminare il concetto di passività ambientale da quello di passività potenziale ambientale occorre, tuttavia, individuare ed esporre le diverse passività che è possibile riscontrare in base a quanto previsto dai principi contabili nazionali e da quelli internazionali.
I principi contabili nazionali distinguono le passività certe, potenziali e probabili in relazione al grado di realizzazione ed accadimento degli eventi futuri che possono classificarsi in probabili, possibili o remoti206. Tale distinzione comporta differenti tipi di accantonamento ai fondi rischi ed oneri: se, infatti vi è indeterminatezza dell’ammontare o della data, ma si tratta di passività certe, sarà necessario effettuare un accantonamento ai fondi oneri; se si tratta, invece, di passività la cui esistenza è solo probabile, queste rientrano nell’ambito delle passività potenziali, ovvero nell’ambito delle “passività
connesse a situazioni già esistenti alla data di bilancio, ma con esito pendente in quanto si risolveranno nel futuro”207, le quali comportano un obbligo di accantonamento ai fondi rischi.
Lo IAS 37, invece, non opera una distinzione tra fondi rischi e fondi oneri, ma distingue gli accantonamenti per obbligazioni attuali e potenziali dagli accantonamenti a fondi rischi per passività potenziali e probabili. In base ai principi internazionali, quindi, le
206 Organismo Italiano di Contabilità, Principio contabile OIC 31 Fondi per rischi e oneri e Trattamento di fine
rapporto, dicembre 2016
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condizioni necessarie per l’iscrizione di un accantonamento sono tre e consistono nell’esistenza di un’obbligazione attuale oppure risultante da un evento passato, nell’impiego di risorse economiche e nella capacità di stimare l’obbligazione in modo attendibile. Qualora non sia soddisfatta una delle tre condizioni si avrà, pertanto, una passività potenziale.
Un ulteriore profilo di distinzione tra l’OIC 31 e lo IAS 37 è l’obbligazione alla base che può avere, in base ai principi internazionali, natura di un’obbligazione legale, qualora sia originata da un contratto o da una normativa, o di un’obbligazione implicita, qualora derivi da operazioni poste in essere da un’impresa che hanno creato valide aspettative nei terzi che l’impresa se ne assumerà la responsabilità208.
In merito, inoltre, al concetto di probabilità, in base al quale sono richiesti diversi livelli di informativa e di comunicazione all’interno del bilancio, la previsione del principio contabile nazionale appare, secondo Dalledonne, molto più restrittiva: i principi internazionali, infatti, definiscono “probabile l’evento il cui verificarsi è more likely than
not”209, vale a dire che è richiesta che vi sia una probabilità maggiore del 50% che tale evento si verifichi al fine di valutare l’opportunità e, di conseguenza, l’obbligo di accantonamento. Tale distinzione ha, come conseguenza, un’evidente discrasia del termine passività potenziali:
• ai sensi dell’OIC 31, infatti, sono tali sia le passività per le quali è richiesto un accantonamento in un apposito fondo210 sia le passività per le quali è richiesta
208 Riccardo Acernese, IAS/IFRS Analisi e confronto con la disciplina nazionale, IAS 37 – OIC 31: Accantonamenti,
attività e passività potenziali, Università della Sapienza di Roma, marzo/maggio 2015
209 P. Cavicchi, A. Dalledonne, C. Durand, G. Pezzuto, Bilancio sociale e ambientale, op. cit., pag. 224
210 In quanto si tratta di passività di probabile manifestazione ed è possibile stimare l’entità dell’accantonamento con
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un’informativa negli allegati al bilancio, in quanto non ricorrono i presupposti per la rilevazione;
• ai sensi dello IAS 37, invece, per le passività potenziali non è richiesta alcuna rilevazione in quanto la fuoriuscita di risorse non è probabile che sia necessaria oppure l’importo dell’obbligazione collegata non può essere determinato in modo attendibile.
È possibile osservare delle differenze anche con riferimento ai criteri di rilevazione, le quali possono essere rappresentati mediante le figure 12 e 13. Infatti, la Raccomandazione, che fa riferimento unicamente al principio della migliore stima, rinvia allo IAS 37, che costituisce il punto di riferimento ai fini della valutazione della passività. In base a tale principio, il valore ai fini della rilevazione è il risultato di un metodo prettamente statistico, denominato metodo del valore previsto (od expected value), in base al quale “la migliore stima della spesa richiesta per adempiere all’obbligazione attuale
è l’importo che un’impresa razionalmente sarebbe disposta a pagare per adempiere tale obbligazione oppure ai fini del trasferimento a terzi alla data di bilancio”. Il carattere
statistico del valore emerge, tuttavia, qualora entrino in gioco un numero maggiore di variabili: in questo caso, infatti, “l’obbligazione viene stimata attraverso la ponderazione
di tutte le probabilità associate ai possibili risultati”211. Differentemente i principi nazionali prevedono che l’accantonamento da effettuarsi viene determinato ragionevolmente sulla base di una serie di stime. Delle due differenti previsioni, quella nazionale appare, dunque, decisamente più restrittiva dal momento che la stima, oltre che
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attendibile e risultante da valutazioni, deve anche essere basata sul criterio di ragionevolezza.
Figura 13. Criteri di rilevazione delle passività ai sensi del principio contabile nazionale OIC 31. Fonte: Riccardo
Acernese, Università della Sapienza di Roma
Figura 12. Albero decisionale per lo stanziamento di un fondo per passività previsto ai sensi del
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Dopo aver esposto sinteticamente i principali profili e le principali differenze delle discipline nazionali ed internazionali delle passività, intese in senso generale, è opportuno passare all’analisi delle passività ambientali, analisi che consiste semplicemente nell’inquadrare le principali tipologie di passività di natura ambientale che un’impresa deve prendere in considerazione durante lo svolgimento della propria attività. I criteri di rilevazione e di rappresentazione in bilancio rispettano, dunque, le regole civilistiche e contabili, se il bilancio viene redatto secondo quanto previsto dai principi contabili nazionali, oppure le regole previste dall’IAS/IFRS se, invece, la società è obbligata alla redazione del bilancio consolidato. È opportuno precisare che la registrazione contabile di una passività ambientale è sempre la contropartita di una spesa ambientale per la cui qualificazione è opportuno far riferimento a quanto esposto nel precedente paragrafo. La passività ambientale comporta, per sua natura, una difficoltà di riconoscimento e rilevazione da parte dell’impresa che potrebbe accorgersi, infatti, soltanto a posteriori di aver causato un danno ambientale senza aver mai effettuato adeguatamente un accantonamento per prevenire tale possibilità212.
Le principali passività ambientali, maggiormente riscontrabili all’interno del bilancio, sono quelle relative al Fondo recupero ambientale ed ai costi per smantellamento,
ripristini e bonifiche ambientali, detti anche costi di decommissioning.
Il Fondo recupero ambientale è un fondo oneri che trova collocazione nel Bilancio di esercizio nello Stato patrimoniale, nel passivo, alla voce B n. 4 a cui afferiscono gli altri
fondi. In contropartita verrà contabilizzato, dunque, un costo ambientale, che
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movimenterà la voce B del Conto economico, n. 12 – altri accantonamenti. La scrittura contabile, in termini di partita doppia, di tale passività sarà, dunque, la seguente:
Scrittura 1 – Rilevazione accantonamento fondo recupero ambientale
data xx/xx/20xx Accantonamento Fondo recupero
ambientale
(CE, B12 – altri accantonamenti) DARE Fondo recupero ambientale
(SP Passivo, B4 – altri fondi)
AVERE
Dato, appunto, il carattere “aggregativo” e sintetico dei prospetti contabili di bilancio, risulta fondamentale, ai fini della comprensione della composizione della voce altri
accantonamenti, l’informativa qualitativa da fornire in Nota integrativa. Ai fini, appunto,
di una rappresentazione chiara, veritiera e corretta, devono essere fornite informazioni in merito ai criteri di valutazione applicati, alle variazioni intervenute, alla composizione della voce “altri fondi” inserendo, in particolare per questa tipologia di accantonamento: una descrizione della situazione di incertezza; l’evidenza del rischio di ulteriori perdite; l’indicazione che l’evento è probabile qualora vi siano passività potenziali ritenute probabili.
Il Fondo recupero ambientale è una novità del principio contabile OIC 31, il quale, come appena esposto, illustra i criteri di valutazione, rilevazione e classificazione dei fondi rischi ed oneri facendo esplicito riferimento a questa tipologia di fondo. Il Fondo recupero ambientale viene costituito a seguito della nascita dell’obbligo per la società di ripristinare i danni causati all’ambiente od al territorio in cui svolge la propria attività soprattutto a seguito di contenziosi per violazione di norme o regolamenti in materia ambientale. “La
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relazione alla situazione esistente, tenendo conto degli eventuali sviluppi tecnici e legislativi di cui gli amministratori sono a conoscenza alla data del bilancio”213. Secondo Melchiorre, questo sottolinea il rispetto del principio della prudenza per cui, nella valutazione, “dovranno essere considerati tutti i rischi connessi all’operazione, al fine di
evitare una sottostima delle relative passività”. Questo, tuttavia, potrebbe avere come
conseguenza l’impossibilità di procedere con l’accantonamento qualora, in sede di riesamina da parte degli amministratori alla fine di ogni esercizio, questo non fosse quantificabile. Melchiorre, comunque, precisa che questa casistica non risulta ricorrente, nella pratica e che “l’incertezza nello stimarne l’importo non deve costituire uno
strumento per politiche di bilancio mirate alla non iscrizione di una componente negativa di reddito a conto economico”, la cui iscrizione è comunque rimessa alle valutazioni dei
redattori del bilancio stesso214.
A fini di completezza, relativamente al Fondo recupero ambientale, sono forniti dallo stesso principio contabile di riferimento casi pratici215 per i quali sarebbe necessario
stanziare un fondo di questo tipo:
1. un primo esempio fa riferimento al caso di una società che ha stabilito su un’area comunale una fabbrica di prodotti chimici in base ad una concessione statale. Supponendo che, accidentalmente, la società provochi la fuoriuscita di grandi quantità di sostanze inquinanti, questa può continuare la propria regolare attività prevedendo, però, la messa in sicurezza delle zone limitrofe ed il sostenimento di costi per il risanamento di tali danni causati all’ambiente. Supponendo una durata
213 A. Quagli, Guide e Soluzioni – Bilancio e principi contabili, op. cit., pag. 558
214 Gramis Melchiorre di Trana, Vincoli per preservare l’ambiente: il fondo recupero ambientale, Ratio Quotidiano,
sezione Contabilità e bilancio, 19 dicembre 2014 (https://www.ratio.it/ratioquotidiano/articolo/42750)
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limitata della concessione pari, ad esempio, a 10 anni, la società stanzierà un fondo per la bonifica dell’area pari alla stima dei costi da sostenere decidendo, inoltre, di tener conto o meno del fattore temporale e, dunque, dell’eventuale tasso di sconto.
2. Un ulteriore esempio è quello relativo all’utilizzo delle discariche, il quale richiede di effettuare l’accantonamento in un apposito fondo in via graduale. Infatti, “le imprese che utilizzano discariche sono tenute al ripristino delle
condizioni iniziali dei terreni utilizzati”; ciò comporta la nascita di
un’obbligazione per recupero ambientale che consiste nel sostenimento di “oneri
di ripristino (quali ricopertura con terreno, piantumazione, monitoraggio delle formazioni di gas, smaltimento percolato, analisi ambientali e altri oneri di chiusura e post-gestione delle discariche) che possono interessare l’economia dell’azienda anche molti anni dopo l’esaurimento della capacità di contenimento della discarica”216. Tali oneri devono essere imputati per competenza in tutti i periodi in cui è avvenuto lo smaltimento dei rifiuti.
Ai fini della stima dell’accantonamento è necessario, come già anticipato, secondo Melchiorre e la dottrina in generale, tener di conto anche delle eventuali normative di legge che si prevede entreranno in vigore e degli eventuali sviluppi tecnologici. Questi aspetti incidono, inoltre, sulla stima dei costi di smantellamento, ripristino e bonifica, conosciuti anche come costi di decommissioning. Con tale termine inglese, vengono individuate le azioni da intraprendere al momento di cessazione del servizio e/o del
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funzionamento di impianti al fine di ripristinare il sito e l’ambiente circostante. Dato che richiede una vera e propria pianificazione dal momento di entrata in funzione dell’impianto, secondo Gervasio e Montani, tale “procedura ha implicazioni non solo
operative, ma anche sanitarie ed economiche”217, anche se comunque non risulta sempre necessario prevedere il totale smantellamento dell’impianto, dal momento che l’infrastruttura stessa può essere soggetta a Revamping oppure a Refurbishment. Sebbene entrambi i termini indichino interventi di ristrutturazione, il termine revamping individua un intervento che prevede lo smantellamento degli impianti esistenti al fine della loro sostituzione con impianti di nuova generazione e, solitamente, di potenza maggiore. Il
refurbishment, invece, individua i lavori di ristrutturazione effettuati a seguito di
innovazioni tecnologiche o mutamenti legislativi che comportano il miglioramento degli impianti. L’insieme di costi che un’impresa dovrà sostenere, dunque, può avere un impatto elevato sulla propria situazione economico-finanziaria. Proprio per questo, nel momento in cui un’impresa decide di effettuare un investimento acquisendo un impianto che necessariamente comporterà interventi come quelli appena esposti nel corso del suo funzionamento od al momento della sua dismissione, deve prendere in considerazione non solo “l’impatto ambientale durante lo svolgimento dell’attività caratteristica, ma
anche al momento dell’abbandono del sito”218.
217 Daniele Gervasio, Daniele Montani, Il principio della trasparenza nella contabilizzazione dei costi di
decommissiong e bonifica del comparto eolico. Il contributo del conceptual framework, Business and Management Sciences International Quarterly Review, Pavia, Dicembre 2015, vol. 6, n. 3/2015, pag. 144
218 D. Gervasio, D. Montani, Il principio della trasparenza nella contabilizzazione dei costi di decommissiong e
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I costi stimati per le operazioni di recupero del territorio possono riguardare le seguenti classi omogenee:
+ Costi per servizi di messa in sicurezza del sito
+ Costi per servizi di smantellamento delle apparecchiature e delle macchine
+ Lavori civili
+ Supporto ingegneristico
+ Supervisione tecnica
+ Spese di cantiere
− Prezzo di realizzo
= COSTI STIMATI PER IL RECUPERO DEL TERRITORIO219
Da un punto di vista contabile, le logiche di valutazione, rilevazione e classificazione dei costi di decommissioning differiscono per i soggetti IAS adopter e per i soggetti, che invece, redigono il bilancio in base ai principi contabili nazionali. Tale profilo di discriminazione causa, tuttavia, una serie di problematiche connesse: oltre, infatti, a generare un vero e proprio disallineamento da un punto di vista contabile, tale differenza di trattamento provoca anche un disallineamento sul piano fiscale. Tale questione dà origine, quindi, ad una “confusione” che potrebbe sfociare in una vera e propria “disparità
219 Fonte: D. Gervasio, D. Montani, Il principio della trasparenza nella contabilizzazione dei costi di decommissiong
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di trattamento” tra soggetti che, pur trovandosi di fatto nelle stesse condizioni, applicano
criteri contabili differenti220.
In base ai principi contabili nazionali, i costi di smantellamento non interferiscono con le valutazioni dei beni materiali a cui sono connessi né in sede di rilevazione iniziale né per le misurazioni successive. Dato che, però, ai sensi dell’OIC 16, è necessario tener conto del valore residuo del bene ai fini della determinazione del valore da ammortizzare, occorre prendere in considerazione e stimare anche i costi di rimozione in base a quanto previsto dall’OIC 31. Tali costi, dunque, comportano la rilevazione di un accantonamento annuo in un apposito fondo per tutta la durata della vita utile del bene221.
La rilevazione da effettuare, pertanto, sarà la medesima richiesta per la costituzione del
Fondo recupero ambientale222:
Scrittura 2 – Rilevazione accantonamento fondo smantellamento e ripristino
data xx/xx/20xx Accantonamento Fondo smantellamento e
ripristino impianto
(CE, B13 – Altri accantonamenti) DARE Fondo oneri per smantellamento e ripristino
impianto
(SP Passivo, B4 – Altri fondi)
AVERE
Il principio internazionale IAS 16, invece, include tra gli oneri capitalizzabili i costi di
decommissioning in sede di prima rilevazione. Inoltre, qualora soddisfino i criteri previsti
per la capitalizzazione delle spese, è possibile capitalizzare anche i costi successivi
220 Ivan Paviglianiti, Dario Liguori, Fondi smantellamento e ripristino: peculiarità e spunti di riflessione,
Amministrazione e Finanza, sezione Bilancio&Reddito, n. 4/2019, pag. 7
221 Marco Allegrini, Le immobilizzazioni materiali (OIC 16), Università degli studi di Pisa, anno 2018 222 Si veda Scrittura 1 – Rilevazione accantonamento fondo recupero ambientale
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relativi alle manutenzioni straordinarie effettuate sui beni interessati. Tali spese straordinarie riguardano le operazioni di revamping prima descritte. Ai fini del calcolo dell’ammontare da inserire nel bilancio è necessario, tuttavia, tener presente che lo smantellamento del sito è un evento futuro, posticipato nel tempo. Da un punto di vista temporale, dunque, vi è un’evidente incoerenza tra il momento di utilizzazione del fondo, che avverrà con la dismissione dell’impianto e, dunque, al termine della sua vita utile, ed il momento in cui sorge l’obbligo di inserimento nel bilancio del fondo. Proprio per questo, la stima avviene sulla base del principio dell’attualizzazione che, risultando necessario qualora la “differenza temporale” superi i dodici mesi, avrà come risultato che “l’importo accantonato sarà determinato come il valore attuale”223.
La rilevazione da effettuare sarà, dunque, la seguente:
Scrittura 3 – Capitalizzazione dei costi di decomissioning (IAS 16)
data xx/xx/20xx Impianto
(SP Attivo, BII 2 – Impianti e macchinari) DARE Fondo smantellamento e ripristino impianto
(SP Passivo, B4 – altri fondi) AVERE
La tecnica prevista è, dunque, differente: mentre secondo i principi contabili nazionali viene accantonata una quota costante annua al fondo al fine di fronteggiare un’uscita futura, per i principi contabili internazionali si applica la tecnica dell’attualizzazione
finanziaria per cui è necessario conoscere il valore attuale netto.
223 D. Gervasio, D. Montani, Il principio della trasparenza nella contabilizzazione dei costi di decommissiong e
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Esempio – tecnica dell’attualizzazione224
In data 1/1/2018 viene acquistata una centrale nucleare con obbligo di rimozione della stessa al termine della sua vita utile. Si ipotizza quanto segue:
• la vita utile stimata è pari a 40 anni • il costo iniziale è pari a euro 110.000
• la stima iniziale dei costi di smantellamento è pari a euro 70.400
• la stima del tasso di attualizzazione è di 5% (di cui 2% rappresentativo del rischio inerente alla passività del settore energetico).
Si procede a stimare il costo futuro con meccanismo dell’attualizzazione finanziaria per cui si applica la formula al fine di ricavarne il valore attuale netto
𝑣𝑎𝑙𝑜𝑟𝑒 𝑎𝑡𝑡𝑢𝑎𝑙𝑒 𝑛𝑒𝑡𝑡𝑜 = 70.400
(1 + 0,05)40= 10.000
Tale valore ottenuto viene capitalizzato nel costo originario del bene, il cui costo complessivo diventa, dunque, pari a euro 120.000 di cui 110.000 corrispondono al costo del passato e 10.000, invece, al costo futuro. Il valore attuale netto va ad incrementare il Fondo smantellamento e ripristino della centrale.
data 01/01/2018
Centrale nucleare 120.000
Debiti v/fornitori 110.000
Fondo smantellamento e ripristino centrale 10.000
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L’attualizzazione viene effettuata annualmente; questo significa che il valore del fondo aumenta annualmente. L’aumento del fondo emerge facendo la differenza del valore del fondo a inizio e fine anno.
È opportuno sottolineare che, nella scrittura in partita doppia appena vista, non emergono costi da iscrivere a Conto economico dal momento che il fondo viene creato e si movimenta direttamente attraverso la capitalizzazione nel valore del bene.
Tutti gli anni si provvederà, dunque, a:
1. attualizzare il fondo riconoscendo ogni anno l’onere relativo e l’aumento