3. Profili di bilancio
3.2. Le quote di emissione gas ad effetto serra ai sensi dell’OIC 8
3.2.3. Valutazione e rappresentazione in bilancio
Definita la natura giuridica delle quote di emissione, nel presente paragrafo vengono esposte le modalità di rilevazione, valutazione e classificazione in bilancio. Tali modalità differiscono a seconda che si faccia riferimento alle società di trading oppure alle società che rientrano nella disciplina per la riduzione delle emissioni di gas ad effetto serra, per le quali tali quote rappresentano un sistema penalizzante. Tuttavia, così come chiarito dall’Ipsoa, tali società vedranno aumentati i propri costi soltanto quando il rilascio in atmosfera delle emissioni eccede i limiti assegnati267.
265 L’assegnazione gratuita delle quote avviene in base al PNA (Piano Nazionale di Assegnazione)
266 Alberto Muratori, Emission Trading 2020: le nuove regole per il terzo periodo, Ambiente e sviluppo, periodico n.
6, anno 2013, pag. 543
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Il principio contabile di riferimento per il corretto trattamento contabile è l’OIC n. 8, ad oggetto le quote di emissione gas ad effetto serra.
Al fine di una corretta contabilizzazione, è necessario distinguere le seguenti fattispecie:
1. Assegnazione a titolo gratuito
Giuridicamente, in accordo con quanto esposto al paragrafo precedente, le quote rappresentano degli intangible assets. Tuttavia, sebbene sembrerebbe immediato affermare che la loro iscrizione debba avvenire tra le immobilizzazioni immateriali, il principio contabile prevedeva soltanto la rilevazione, nei conti d’ordine ed al valore di mercato, delle quote risultanti al momento dell’assegnazione. L’impegno iscritto doveva, quindi, poi essere eliminato dai conti d’ordine a fine esercizio, in relazione alle emissioni effettive rilasciate in atmosfera.
È, tuttavia, opportuno far riferimento al D. Lgs. 139/2015268 il quale, tra le numerose novità apportate al Bilancio di esercizio, ha eliminato i conti d’ordine dallo Stato patrimoniale, prevedendo che debbano essere indicati in Nota integrativa “gli importi complessivi degli impegni, delle garanzie e delle passività
potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con separata indicazione della natura delle garanzie prestate”269. Pertanto, nei bilanci relativi agli esercizi a partire dal 1° gennaio 2016, l’indicazione dell’impegno a produrre un quantitativo
268 D. Lgs. n. 139/2015, Attuazione della direttiva 2013/34/UE relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e
alle relative relazioni di talune tipologie di imprese, recante modifica della direttiva 2006/43/CE e abrogazione delle direttive 78/660/CE e 83/349/CEE, per la parte relativa alla disciplina del bilancio di esercizio e di quello consolidato per le società di capitali e gli altri soggetti individuati dalla legge
269 Art. 2427 c.c. – Contenuto della nota integrativa, comma 1, n. 9: “l’importo complessivo degli impegni, delle
garanzie e delle passività potenziali non risultanti dallo stato patrimoniale, con indicazione della natura delle garanzie reali prestate; gli impegni esistenti in materia di trattamento di quiescenza e simili, nonché gli impegni assunti nei confronti di imprese controllate, collegate, nonché controllanti e imprese sottoposte al controllo di quest’ultime sono distintamente indicati;”
129
di emissione di gas ad effetto serra proporzionale alle quote ricevute deve essere resa nella Nota Integrativa.
Per completezza, comunque, le scritture contabili relative ai conti d’ordine richieste precedentemente all’entrata in vigore del Decreto Bilanci270 erano le
seguenti:
Scrittura 6 – Rilevazione nei conti d’ordine delle quote di emissione ricevute
Conti d’ordine - data xx/xx/20xx Impegni per quote di emissione assegnate
gratuitamente DARE
Impegni v/Ministero Ambiente per quote di
emissione assegnate gratuitamente AVERE
L’impegno, così contabilizzato, doveva essere stornato a fine esercizio in base alle emissioni effettive rilevando eventuali deficit o surplus di quote (punto 3 del
presente paragrafo).
Pertanto, nei bilanci a partire dal 1° gennaio 2016, l’impegno nei confronti del Ministero dell’Ambiente non risulterà più dai prospetti contabili, ma soltanto dalla Nota integrativa, documento informativo di bilancio.
A seguito del D. Lgs 30/2013 vi è un favor verso l’assegnazione a titolo oneroso mediante la messa all’asta delle quote271. Le aste possono essere indette, dall’autorità nazionale competente272, durante l’anno. L’assegnazione a fronte del
pagamento di un prezzo attribuito in base al valore di mercato viene contabilizzata
270 Con il termine Decreto Bilanci si fa riferimento, appunto, al D. Lgs. 139/2015
271 È esclusa l’assegnazione a titolo gratuito dall’art. 20 del D.lgs. 30/2013, il quale elenca le singole fattispecie per
cui è prevista l’assegnazione a titolo oneroso
272 Le assegnazioni a titolo oneroso avvengono mediante aste gestite dal GSE, che destinerà almeno il 50% dei proventi
ad un conto vincolato al fine di finanziarie misure aggiuntive per l’adattamento ai cambiamenti climatici, per la riduzione delle emissioni gas ad effetto serra e per l’efficienza energetica. (A. Muratori, Emission Trading 2020: le nuove regole per il terzo periodo, op. cit., pag.546)
130
come se fosse un’operazione di acquisto (punto seguente) provvedendo ad iscrivere, però, un Debito v/Ministero dell’Ambiente per quote CO2 anziché iscrivere un
Debito vs fornitori. Il debito verso l’Autorità competente consiste in un debito in natura
e sarà iscritto, pertanto, al valore di mercato delle quote di emissione alla data di chiusura dell’esercizio273.
2. Acquisto e vendita di quote sul mercato
Nel caso in cui le quote assegnate dallo Stato non fossero sufficienti a coprire le emissioni rilasciate, l’azienda dovrà provvedere ad acquistare le quote entro il 30 aprile di ciascun anno al fine di non incorrere in eventuali sanzioni274.
Ai sensi del paragrafo 26 del documento OIC 8, “l’acquisto delle quote di
emissione comporta la rilevazione a conto economico dei relativi costi in contropartita all’iscrizione di un debito nel passivo dello stato patrimoniale”, di
natura commerciale e, pertanto, valutato ai sensi dell’OIC 19 “Debiti”. In partita doppia, pertanto, la rilevazione da effettuare sarà la seguente:
Scrittura 7 – Acquisto delle quote di emissione
data xx/xx/20xx Oneri diversi di gestione per quote CO2
(CE, B14 – Oneri diversi di gestione)
DARE
IVA su acquisto quote di emissione (SP Passivo, D12 – Debiti tributari)
DARE
Debito vs fornitore quote CO2
(SP Passivo, D7 – Debiti verso fornitori)
AVERE
273 Organismo Italiano di Contabilità, OIC 8, op. cit., par. 45
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Relativamente all’acquisto, è opportuno distinguere due differenti casistiche in base al momento in cui avviene l’acquisto. Se, infatti, avviene prima della chiusura dell’esercizio di competenza, viene rilevato interamente il costo sostenuto effettuando la scrittura sopra esposta. Se, invece, al termine dell’esercizio l’impresa dovesse ricorrere ulteriormente all’acquisto di quote, questa dovrà provvedere ad iscrivere un Debito per quote da acquistare, laddove l’ammontare del debito risulti certo. Se, infatti, l’ammontare non è certo, la società dovrà effettuare un “Accantonamento a fondo rischi (SP Passivo, B3 - Fondi per
rischi e oneri – altri), secondo quanto previsto dall’OIC 31275, rilevando il relativo onere sulla base del presunto corrispettivo da pagarsi per l’acquisto delle quote necessarie alla regolamentazione definitiva dell’obbligo”276.
Scrittura 7bis – Ulteriore acquisto delle quote di emissione necessario data 31/12/20xx
Oneri per acquisto quote CO2
(CE, B14 – Oneri diversi di gestione)
DARE
Debito v/Ministero per quote di emissione da acquistare CO2
(SP Passivo, D14 – Altri Debiti)
AVERE
Al momento dell’acquisto, avvenuto successivamente alla chiusura dell’esercizio di competenza verrà rilevata un’eventuale Sopravvenienza attiva/passiva pari alla differenza tra il valore della passività iscritta ed il valore effettivo di acquisto sul mercato.
275 L’OIC 31 ha ad oggetto i Fondi per rischi e oneri e Trattamento di fine rapporto, pubblicato nel Dicembre 2016 276 Stefano Mazzocchi, Trattamento civilistico e corretta imputazione delle quote di CO
2 e dei certificati verdi, Bilancio
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Quest’ultima previsione rappresenta una diretta conseguenza del rispetto del principio di competenza. Con riferimento alle quote di emissione si ha, in particolare, una competenza allargata, in quanto la società, a livello temporale, ha può adempiere al proprio obbligo entro il 30 aprile dell’esercizio successivo a quello di riferimento dell’obbligo stesso.
Ciò comporta, pertanto, anche la rilevazione di un’eventuale Risconto attivo qualora le quote acquistate risultassero in eccesso rispetto all’obbligo dell’anno di riferimento (surplus di quote).
Scrittura 8 – Rilevazione dell’eventuale risconto attivo
data 31/12/20xx Risconto attivo
(SP Attivo, D – Ratei e risconti)
DARE
Oneri diversi di gestione per quote CO2
(CE, B14 – Oneri diversi di gestione) AVERE
Tale risconto sarà poi ripreso nell’esercizio successivo, riducendo in parte l’eventuale costo dovuto a deficit da rilevare; se, tuttavia, non risultasse alcun
deficit, i diritti eccedenti corrispondenti ai risconti dell’anno precedente potranno
esser trattati come un normale surplus di quote277.
Non rileva, inoltre, la data in cui avviene concretamente lo scambio, in quanto “il
relativo costo o ricavo dovrà essere contabilizzato con riferimento all’esercizio in cui sorge in capo all’impresa inquinante l’obbligo di acquisto o di cessione, in base alla quantità di emissioni di gas serra concretamente effettuate”278.
277 Si veda, al riguardo, il punto successivo
278 Claudia Mezzabotta, La contabilità delle quote di emissione nel principio OIC 8, Bilancio e reddito d’impresa,
133
Relativamente alla cessione, il soggetto che detiene un portafoglio con un numero in eccesso di quote rispetto alle emissioni rilasciate/da rilasciare, può vendere tali quote sul mercato ad altri soggetti279. La cessione di tali diritti comporta l’iscrizione a Conto economico del relativo ricavo, da rilevarsi al momento dell’effettivo trasferimento del diritto stesso, in contropartita all’iscrizione di un credito nello Stato patrimoniale280. Tali crediti, la cui valutazione è disciplinata ai sensi dell’OIC 15 “Crediti”, verranno iscritti in bilancio secondo il valore di presumibile realizzo.
Scrittura 9 – Vendita delle quote di emissione
data xx/xx/20xx Crediti vs acquirente quote CO2
(SP Attivo, CII 1 – Crediti v/clienti)
DARE
IVA su vendita quote di emissione (SP Passivo, D12 – Debiti tributari)
AVERE
Ricavi per vendita quote di emissione (CE, A5 – Altri ricavi e proventi)
AVERE
3. Deficit/Surplus di quote di emissione
Secondo quanto previsto dal principio contabile di riferimento, qualora emerga a fine esercizio una “differenza tra la quantità di quote di emissione da consegnare
in base alle emissioni effettivamente prodotte nell’anno di riferimento e la somma algebrica delle quote assegnate gratuitamente e di quelle acquistate e cedute sul
279 È opportuno ricordare che la vendita può essere effettuata a qualunque tipo di soggetto proprio per il principio di
libera trasferibilità
280Organismo Italiano di Contabilità, OIC 8 - Le quote di emissione di gas serra, paragrafo 28: “La vendita delle quote di emissione assegnate dall’autorità nazionale competente oppure di quelle acquistate sul mercato comporta la rilevazione a conto economico dei relativi ricavi, in contropartita all’iscrizione nell’attivo dello stato patrimoniale di un credito”
134
mercato, questa si sostanzia in un deficit o surplus di quote di emissione”281. Tale differenza, può, dunque essere calcolata come una semplice somma algebrica:
N° di quote di emissioni corrispondenti alle emissioni prodotte – (quote assegnate o acquistate in eccesso e riportate a nuovo) –
(quote assegnate gratuitamente nell’anno) –
(+ quote acquistate / – quote vendute sul mercato nell’anno) = se > 0 Deficit ; se < 0 Surplus
Il soggetto che risulta in deficit dovrà, dunque, provvedere alla sua copertura mediante l’acquisto delle quote mancanti sul mercato oppure mediante l’utilizzo di Emission Rights già ricevuti nell’anno successivo rispetto all’obbligo per effetto dell’assegnazione gratuita282.
In caso di deficit, la società dovrà assolvere all’obbligo entro il 30 aprile dell’anno successivo; pertanto, entro il 31 dicembre dell’esercizio in corso dovrà contabilizzare il costo di competenza relativo alle quote da acquistare necessarie al rispetto della normativa. Tale costo, pari alla differenza emersa dal calcolo appena esposto, avrà come contropartita l’iscrizione di un Debito (nei confronti dell’autorità competente) o di un Accantonamento a fondo rischi, qualora non vi sia certezza nell’ammontare. Al 30 aprile dell’anno successivo non vi sarà la contabilizzazione del costo dell’esercizio precedente, effettuata in sede di chiusura del periodo, ma verranno evidenziate le eventuali differenze valutative
281 Organismo Italiano di Contabilità, OIC 8 - Le quote di emissione di gas serra, paragrafo 15 282 A. Quagli, Guide e Soluzioni – Bilancio e principi contabili, op. cit., pag. 850
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oltre a registrare l’acquisto (Scrittura 6)283, le quali consistono in una
Sopravvenienza Attiva o Passiva.
Scrittura 10 – Rilevazione costo di competenza in presenza di deficit di quote di emissione
data 31/12/20xx Oneri per acquisto quote CO2
(CE, B14 – Oneri diversi di gestione)
DARE
Debito v/Ministero dell’Ambiente per quote CO2 da acquistare
(SP Passivo, D14 – Altri Debiti)
AVERE
Scrittura 11 – Rilevazione delle differenze valutative (eventuali)
data 30/04/20xx +1 Debito v/Ministero dell’Ambiente per
quote CO2 da acquistare
(SP Passivo, D14 – Altri Debiti) DARE IVA su acquisto quote di emissione
(SP Passivo, D12 – Debiti tributari)
DARE
Debiti vs fornitore quote CO2
(SP Passivo, D7 – Debiti verso fornitori)
AVERE
Sopravvenienze attive/passive (CE A5 – Altri ricavi e proventi/
CE B14 – Oneri diversi di gestione)
DARE AVERE
La rilevazione dell’eventuale surplus risulta più complessa, in quanto dipende dall’utilizzo che il soggetto intende farne. Qualora l’intenzione sia quella di rivendere sul mercato le quote in eccesso, oltre a contabilizzare la vendita (Scrittura 9)284 nel momento in cui questa avviene, al 31 dicembre dell’anno
283 Per la contabilizzazione dell’acquisto di quote occorre far riferimento al punto 2. del presente paragrafo 284 Per la rilevazione dell’operazione di vendita si rimanda al punto 2. del presente paragrafo
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successivo verrà contabilizzato il “valore delle quote corrispondente alla
produzione effettiva dell’esercizio in chiusura”285.
Scrittura 12 – Rilevazione della produzione effettiva di emissione rispetto alle quote possedute
data 31/12/20xx +1 Oneri per acquisto quote CO2
(CE, B14 – Oneri diversi di gestione)
DARE
Debito v/Ministero dell’Ambiente per quote CO2 da acquistare
(SP, Passivo D14 – Altri Debiti)
AVERE
Secondo un’ulteriore ipotesi, la società potrebbe destinare la differenza positiva emersa per compensare gli obblighi relativi all’anno successivo. In questo caso, per prima cosa, è necessario determinare il valore delle quote ancora da acquistare tenendo conto che le quote in eccesso sono ancora in portafoglio. Alla data di chiusura dell’esercizio successivo, pertanto, il valore delle quote corrispondente al costo di competenza non comprenderà le quote in eccesso. In tal modo, di fatto, si ha il sostenimento di un costo minore per l’esercizio successivo a fronte di un quantitativo superiore di quote rispetto alle emissioni effettuate nell’anno precedente. La scrittura da effettuare sarà esattamente quella sopra esposta (Scrittura 12).
4. Consegna delle quote dovute all’Autorità competente
La consegna delle quote di emissione riferita all’anno di competenza deve avvenire, come già detto, entro il 30 aprile dell’anno successivo. Tali quote
137
devono essere consegnate al Ministero dell’Ambiente, ovvero all’autorità competente, senza effettuare alcuna rilevazione contabile in quanto tutte le rilevazioni necessarie ai fini della corretta contabilizzazione delle operazioni sulle quote sono già state effettuate al momento della consegna all’Autorità competente.
5. Acquisto e vendita di quote per le società di trading
I soggetti trader rilevano l’acquisto e la vendita di quote tramite l’iscrizione rispettivamente di costi e ricavi a conto economico in contropartita alla rilevazione di Crediti vs clienti e Debiti vs fornitori nello Stato patrimoniale, dal momento che l’attività di compravendita delle quote rappresenta l’attività caratteristica del soggetto.
Le eventuali quote che si trovano, a fine esercizio, nella disponibilità del trader, verranno rilevate tra le rimanenze di magazzino e, dunque, in base al principio contabile OIC 13286.
Le scritture da rilevare saranno, pertanto, le seguenti:
Scrittura 13-15 – Rilevazione delle operazioni di acquisto e vendita delle quote di emissione e di rilevazione delle rimanenze
Acquisto di quote - data xx/xx/20xx Costi per acquisto di quote CO2
(CE, B6 – Costi di acquisto per merci)
DARE
IVA su acquisto quote di emissione (SP Passivo, D12 – Debiti tributari)
DARE
Debito vs fornitore quote CO2
(SP Passivo, D7 – Debiti verso fornitori)
AVERE
138
Vendita di quote - data xx/xx/20xx Crediti vs clienti
(SP Attivo, CII 1 – Crediti v/clienti)
DARE
IVA su vendita quote di emissione (SP Passivo, D12 – Debiti tributari)
AVERE
Ricavi per vendita di quote CO2
(CE, A1 – Ricavi delle vendite e delle
prestazioni)
AVERE
Rilevazione giacenze finali di quote - data 31/12/20xx Rimanenze di quote di emissione
(SP Attivo, CI4 – Rimanenze di merci)
DARE
Variazione rimanenze di quote di emissione (CE, B11 – Variazione delle rimanenze di
merci)
AVERE