Nonostante il tema attenga ad un profilo maggiormente specialistico si è deciso di affrontare, seppur
per sommi capi e senza la pretesa di completezza, alcune delle problematiche centrali della materia
fiscale, in quanto la qualificazione e l’applicazione dei ‹‹diritti di sviluppo›› si riflette in modo sensibile
anche sul tale disciplina che, al pari degli altri ambiti analizzati, non sembra essere connotata da un
sufficiente grado di certezza.
Le difficoltà, ancora una volta, nascono principalmente dall’intreccio delle norme privatistiche ed
amministrative, oltre che dalla mancanza di un intervento del legislatore
632.
Un’indagine che decida di vagliare il trattamento tributario applicabile ai trasferimenti di cubatura,
deve necessariamente prendere le mosse dall’individuazione della natura giuridica e forse, ancor prima,
dall’identificazione del c.d. ‹‹presupposto›› dell’imposta, necessario per stabilire la tassazione sia diretta
che indiretta.
Al riguardo si rivelano decisive le argomentazioni condotte nei paragrafi precedenti in cui si è avuto
modo di analizzare quale sia il momento conclusivo del contratto, con il risultato che il ‹‹presupposto di
imposta›› non può rinvenirsi nella mera sottoscrizione dell’accordo con cui il cedente rinuncia alla
volumetria
633, quanto piuttosto nel rilascio del titolo abilitativo che assume forza di elemento
condizionante
634.
631 L’art. 19 comma 1-bis recita: ‹‹Gli atti pubblici e le scritture private autenticate tra vivi aventi ad oggetto il
trasferimento, la costituzione o lo scioglimento di comunione di diritti reali su fabbricati già esistenti, ad esclusione dei diritti reali di garanzia, devono contenere per le unità immobiliari urbane, a pena di nullità, oltre all’identificazione catastale, il riferimento alle planimetrie depositate in catasto e la dichiarazione, resa in atti dagli intestatari, della conformità allo stato di fatto dei dati catastali e delle planimetrie, sulla base delle disposizioni vigenti in materia catastale. La predetta dichiarazione può essere sostituita da un’attestazione di conformità rilasciata da un tecnico abilitato alla presentazione degli atti di aggiornamento catastale. Prima della stipula dei predetti atti il notaio individua gli intestatari catastali e verifica la loro conformità con le risultanze dei registri immobiliari››.
632 Ciò ha determinato l’emanazione di plurime disposizioni di diverso rango, ognuna caratterizzata dall’utilizzo di una
propria e peculiare terminologia oltre all’applicazione di prassi specifiche da parte degli uffici locali dell’Agenzia delle Entrate.
633 In tal senso si veda Cass., Sez. V., 14 maggio 2007, n. 10979, in www.fisconline.it. Nella sentenza la Corte ha individuato
come momento per stabilire il presupposto del calcolo del trattamento tributario, la conclusione del contratto.
188
Per quanto concerne invece l’influenza della natura giuridica sulle imposte indirette, si precisa che
nel caso in cui ricorrano i presupposti stabiliti dall’art. 2 co. 1 del d.P.R. del 26 ottobre 1972 n. 663,
(rubricato ‹‹cessioni di beni››) e ove la cessione di cubatura sia assimilata ad un diritto reale di
godimento, l’atto deve essere assoggettato ad Iva attualmente calcolata al 22%.
Ove invece la cessione di cubatura venisse ricondotta ad un contratto ad effetti obbligatori, come
spesso avveniva prima della novella, l’atto sarebbe assoggettabile all’imposta di registro, non ai sensi
dell’art. 2, bensì ai sensi dell’art. 3 comma 1, come prestazione di servizio, con una minore imposizione
fiscale.
Nel caso in cui invece non sussistano i presupposti per l’applicazione dell’Iva, la cessione di
cubatura, quale diritto reale, sarebbe assoggettata all’imposta di registro all’8%
635, ai sensi dell’art. 1
Tariffa parte 1 allegata al Tur
636, in quanto vi è un effetto traslativo immediato, non rilevando il tipo di
diritto reale a cui l’istituto è ricondotto
637.
Anche con riferimento alla fase della circolazione, l’imposta applicabile è quella dell’8%
638, fatto che
non potrebbe aversi ove i diritti in esame fossero assimilati a ‹‹crediti edilizi›› o ad un ‹‹bene››
639.
Per quanto concerne invece le imposte dirette, è opportuno verificare se sussista o meno un reddito
tassabile in capo al cedente successivamente al trasferimento della capacità edificatoria.
Per lungo tempo si è sostenuta la non imponibilità del reddito, stante il carattere indennitario del
corrispettivo
640e per il fatto che, il dato letterale dell’art. 67 Tuir, nell’indicare i ‹‹redditi diversi››, non
comprende nella sua elencazione la cessione di cubatura
641.
635 È bene precisare che gli atti a titolo oneroso ai sensi dell’art. 1 Tariffa parte 1 allegata al Tur a decorrere dal 1 gennaio
2014 devono essere assoggettati ad un’aliquota pari al 9% a seguito della novella di sui all’art. 10 del d.lgs. 14 marzo 2011 n. 23 modificato dall’art. 26 co. 1 d. l. 12 settembre 2013 n. 104 convertito dalla legge 8 novembre 2013 n. 128 che ha inciso direttamente sull’art. 1 della tariffa allegata al d.P.R. 131 del 1986 (Tur).
636 Si ricorda che ai sensi dell’art. 40 del Tur, imposta di registro ed Iva sono regimi applicabili in modo alternativo, nel
senso che sono assoggettabili ad imposta di registro solo quegli atti aventi ad oggetto il trasferimento di cubatura che non siano soggetti ad Iva.
637 È infatti indifferente dal punto di vista della tassazione applicabile la riconduzione dei diritti edificatori al diritto di
proprietà piuttosto che al diritto di superficie o ancora ad un diritto reale atipico. Inoltre la Risoluzione 250948/76 del 17 agosto 1976 in www.fisconline.it ha asserito che si producono effetti analoghi a quelli costitutivi di un diritto reale di godimento. Nello stesso senso si veda la Cass., Sez. V, 14 maggio 2007, n. 10979, che ritenendo che la cessione di cubatura sia assimilabile al trasferimento di un diritto reale immobiliare sostiene debba applicarsi alla stessa l’imposta di registro. Non risulterebbe invece decisivo aderire alla tesi dei diritti edificatori come bene giuridicamente autonomo, ove venga data prevalenza alla componente immobiliare. Se invece si aderisse alla ricostruzione di un contratto con effetti obbligatori l’imposta sarebbe quella ordinaria al 3% stante l’applicazione dell’art. 9 Tariffa parte 1 allegata al Tur.
638 Art. 1 della Tariffa, parte prima, allegata al d.R.P. 131 del 1986. In quanto diritti reali, sarebbe altresì applicabile, nel
caso di circolazione, l’aliquota agevolata dell’1%, anche a seguito della conversione del D.L. c.d. 29 dicembre 2010, n. 225 c.d. ‹‹mille proroghe›› nella legge 10 del 2011 all’art. 2 comma 23 ha stabilito l’estensione ad otto anni del periodo di utilizzazione delle aree comprese in piani urbanistici particolareggiati per l’attuazione di edilizia residenziale (prorogando il periodo di cinque ad altri tre anni).
639 Nel primo caso si creerebbe un conflitto tra la disciplina prevista dall’art. 2 Tariffa prima parte del Tur e la modalità
tipica di circolazione dei titoli di credito che non impone la registrazione delle relative girate (in quanto dall’art. 8 della tabella allegata rientrerebbero in ‹‹altri titoli in serie››). Nemmeno nel secondo caso si potrebbe avere l’imponibilità della plusvalenza stante la tassatività degli atti plusvalenti in cui non rientrano i beni autonomi.
640 Il diritto edificatorio rappresenta l’oggetto di una diversa prestazione mediante la quale la p. a. ristora la perdita di
189
L’Agenzia della Entrate tuttavia, intervenuta a disciplinare i redditi tassabili con la risoluzione del 20
agosto 2009 n. 233, ha dimostrato di preferire l’assimilazione della cessione di cubatura ai diritti reali di
godimento e, precisamente alla servitù, cosicché l’atto avente ad oggetto i diritti edificatori, deve essere
necessariamente considerato plusvalente, anche in forza del valore speculativo del contratto che ne
impone la tassazione
642.
Inoltre, secondo una recente rilettura del fenomeno, i diritti edificatori vanno distinti a seconda che
essi rappresentino un bene dell’impresa oppure un reddito diverso della persona fisica (che dipende
dalla natura del terreno). Infatti solo nel primo caso la cessione di cubatura concorre a formare il
reddito dell’impresa
643con conseguente applicazione dell’art. 81 Tuir
644.
Se agevole è determinare il trattamento tributario della plusvalenza, che secondo l’Agenzia delle
Entrate dipende dalla natura del terreno sul quale la volumetria è sorta
645, maggiormente complesso è
identificare il valore della potenzialità edificatoria ceduta, stante la mancata predisposizione da parte
della p. a. di documenti idonei ad attestarne la capacità economica.
In attesa di un intervento legislativo sul punto, si ritiene plausibile avvalersi di apposita perizia,
laddove, in mancanza della sua predisposizione da parte del titolare fondo, la quotazione potrebbe
altresì ricavarsi dal rapporto tra il valore complessivo del bene ed il corrispettivo percepito per il
trasferimento della volumetria
646.
641 Nel caso in cui invece si aderisse alla teorizzazione della cubatura come bene, applicandosi il principio di surrogazione
fiscale di cui all’art. 6 comma 2 del Tuir, il provento della cessione del credito assegnato in sostituzione del bene ceduto alla p. a. potrebbe essere assimilato al provento della cessione del bene stesso. In tal senso si vedaF.RAPONI, Profili fiscali nella circolazione dei diritti edificatori, cit., p. 163.
642 È bene precisare come la formazione delle plusvalenze dipende dalla perdita di disponibilità del bene (che ne forma
oggetto) da parte di chi ne dispone. Secondo un’impostazione la servitù che non determina la perdita del bene fa sorgere una plusvalenza e la cessione di cubatura potrebbe esservi assimilata. L’accostamento alla servitù è avvenuto plausibilmente per il fatto che la risoluzione è antecedente all’introduzione dell’art. 2643 n. 2-bis c.c. In ogni caso, l’opinione del Fisco, propendeva chiaramente per la ricostruzione della potenzialità volumetrica come diritto reale, fatto, confermato anche dalla risoluzione ministeriale n. 250948 del 17 agosto 1976 (ora risoluzione del 20 agosto 2009, n. 233). In realtà il ragionamento del Fisco giustificativo della plusvalenza, non era del tutto corretto. Infatti, il necessario presupposto della plusvalenza è un negozio che determina la perdita di disponibilità, cosa che non fa la servitù ( ma che invece avviene se si considerano i diritti edificatori come nuovo diritto reale dotato di proprie peculiarità ). In ogni caso l’Agenzia delle Entrate, giustificava la sua posizione sulla base del fatto che l’atto costitutivo di servitù è un atto costitutivo di diritti reali oneroso rispettoso, in quanto tale, degli artt. 76, 2 e 9 del Tuir.
643 F.RAPONI, Profili fiscali nella circolazione dei diritti edificatori, cit., p. 164, che sottolinea come si tratti di un ‹‹bene merce›› e
non di un ‹‹bene patrimonio››.
644 L’Art. 81 del Tuir intitolato ‹‹Reddito complessivo››, che si trova nel Capo II ‹‹Determinazione della base imponibile
delle società e degli enti commerciali residenti›› Sezione I, ‹‹Determinazione della base imponibile››, recita ‹ Il reddito complessivo delle società e degli enti commerciali di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73, da qualsiasi fonte provenga, è considerato reddito d’impresa ed è determinato secondo le disposizioni di questa sezione››.
645 Ove si trattasse di un terreno agricolo la cessione sarebbe plusvalente se effettuata nei cinque anni dall’acquisto ed il
bene non fosse pervenuto per successione, ove invece il fondo fosse edificabile si avrebbe plusvalenza ai sensi dell’art. 67 lett. b) ultima parte Tuir che opera detta previsione. Nel caso in cui invece si ritenesse di dover qualificare la potenzialità volumetrica come ‹‹bene››, la soggezione all’imposta dell’IVA sarebbe del tutto indipendente dal terreno da cui la volumetria promana.
646 Con riferimento all’individuazione di possibili soluzioni per l’identificazione del valore della potenzialità edificatoria si
veda anche G.TRAPANI, I diritti edificatori, cit., p. 565. Al riguardo una dottrina ha suggerito di ricavare tale stima dalla ‹‹differenza tra il valore di cessione ed un terreno analogo, ma non avente alcun utilizzo edificatorio, ed il valore di mercato del bene oggetto della cessione››. Si veda S. LUNARDI e S. RICCI, Gli aspetti fiscali del trasferimento di cubatura, in Il Fisco, 2006, 39, 1, p. 6079. Gli autori richiamano M.MONTANARI, Cessione di cubatura inerente terreno edificabile, in Azienda e Fisco, 1994, 7.
190
Il dato di maggiore complessità continua ad essere quello che si riferisce all’operatività concreta di
dette imposte nelle varie fasi in cui possa trovarsi la potenzialità edificatoria, al fine di verificare la
differente tassazione applicabile
647.
Fino a che la volumetria fa parte del diritto di proprietà, essa non ha alcuna rilevanza fiscale.
Laddove invece sia il risultato di una convenzione è bene applicare l’imposta di registro in misura fissa e
l’esenzione dall’imposta ipotecaria, in quanto rientrante nell’art. 32 comma 2 del d.P.R. 601 del 1973,
volto a regolare tutte le convenzioni o gli accordi attuativi delle convenzioni.
La tassazione dei diritti deriva dunque dalla fonte degli stessi ma anche dai soggetti di riferimento.
Infatti se il diritto sorge in capo ad un privato, la vicenda non ha rilevanza sul piano tributario, non
essendoci alcuna immediata ricchezza (che si avrà solo con la disposizione in favore di terzi), mentre nel
caso in cui il soggetto è un imprenditore, trattandosi di un titolare di un reddito di impresa, i ‹‹diritti
edificatori›› devono ritenersi imponibili, in quanto costituiscono una sopravvenienza attiva nel
patrimonio dell’impresa con rilevanza reddituale e fiscale, tassabile a norma dell’art. 88 Tuir
648.
Infine, anche riguardo all’atterraggio, si ha l’applicazione dell’imposta ai sensi dell’art. 32 comma 2
del d.P.R. 29 settembre 1972
649.
Alla medesima soluzione non potrebbe giungersi nel caso in cui i ‹‹diritti di sviluppo›› fossero
qualificati come beni autonomi, in quanto l’imposizione fiscale si avrebbe solo in capo all’originario
titolare, per il differente regime di tassazione applicabile ai ‹‹beni››.
È importante inoltre sottolineare che anche il fatto che la cessione di volumetria sia totale o parziale
incide in modo differente sull’imposizione fiscale.
Infatti, mentre nel caso di cessione parziale, il terreno continua a produrre plusvalenza stante la
possibilità di poter ancora edificare, seppure in misura minore, laddove il terreno abbia perso del tutto
la capacità edificatoria originariamente assegnata, non può essere applicato né l’art. 67 lett. a) né l’art. 67
lett. b) Tuir, per il fatto che l’area non vanta più la capacità edificatoria precedentemente esistente
650.
647 Si vuole in questa sede solo accennare che i problemi di rilevanza fiscale sussistono non solo durante la vita dei diritti
edificatori ma, invero, anche per il caso di estinzione degli stessi. La scadenza dell’utilizzo della cubatura, che potrebbe aversi sia a causa di un provvedimento amministrativo che per effetto dell’accordo tra i privati, non determinerebbe la restituzione dell’imposta già pagata, con conseguente inapplicabilità dell’art. 77 Tur che si riferisce al rimborso dell’imposta del contribuente, mentre dovrebbe verificarsi l’eventuale applicabilità dell’art 28 Tur in caso di risoluzione consensuale del contratto.
648 La norma indica quali siano le sopravvenienze attive.
649 Si tratta di un’imposta fissa con esenzione da quella ipotecaria. Ne emerge, dunque, che in tutte le fasi di circolazione
del diritto, fatti salvi i casi particolari di trasferimento del diritto che ne sono esenti (si pensi alla donazione di diritti edificatori).
Si veda in tal senso l’opinione di F.RAPONI, Profili fiscali nella circolazione dei diritti edificatori, cit., p. 175.
650 L’art. 67 del TUIR alle lettere a) e b) recita: a) le plusvalenze realizzate mediante la lottizzazione di terreni, o
l'esecuzione di opere intese a renderli edificabili, e la successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici; b) le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti
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In ultimo, non si può trascurare, che solo l’equiparazione del trasferimento di volumetria ai diritti
reali consente una rivalutazione dei ‹‹diritti››, attesa l’indiscussa rivalutabilità degli stessi, fatto
assolutamente rilevante nella prospettiva della creazione di una mercato dei diritti edificatori
651.
Un dato interessante deriva inoltre dall’atteggiamento della giurisprudenza tributaria e dell’Agenzia
delle Entrate, che hanno sostenuto in modo sostanzialmente univoco, la natura dei diritti edificatori
quali diritti reali di godimento, presumibilmente per le maggiori garanzie che tale qualificazione è in
grado di offrire
652.
In occasione dell’incontro Telefisco 2013 è stato affermato che a seguito della novella del 2011 tutti
‹‹i contratti che costituiscono, trasferiscono o modificano i diritti edificatori›› devono essere trascritti nei
registri immobiliari e godono perciò dello stesso regime dei diritti reali sui beni immobili
653, dovendo
essere considerati, ai fini della determinazione del valore mediante apposita perizia di stima, quale
diritto autonomo e distinto rispetto alla proprietà del terreno
654.
Non è trascurabile come la decisione dell’Agenzia delle Entrate di assimilare i ‹‹diritti edificatori
comunque denominati›› ad un nuovo diritto reale possa inoltre dipendere dalla maggiore tassazione che
può essere imposta ai negozi aventi ad oggetto tali diritti, con l’effetto di determinare più consistenti
entrate per le casse dello Stato.
Allo stesso modo però si osserva come il più gravoso regime fiscale possa aver inibito l’utilizzo
dell’istituto, tramutandosi in un freno per lo sviluppo di un mercato delle volumetrie
655.
Si ritiene che a tale assetto potrebbe ovviarsi o per effetto di un’inversione di tendenza da parte
dell’Agenzia delle Entrate, a dire il vero poco plausibile per la costanza con cui l’ente ha sostenuto e
mantenuto la sua posizione nel tempo, oppure mediante l’introduzione di meccanismi premiali che
consentano l’applicabilità di un’imposizione fiscale meno onerosa (si pensi ad esempio all’applicazione
di imposte più basse per il caso di indicazione immediata del fondo di atterraggio).
Entrambe le ipotesi dimostrano come sia altamente opportuno un intervento normativo che possa
chiarire l’operatività del regime tributario, soprattutto in materia di plusvalenze, in modo da consentire
per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante. Si veda a tal riguardo la circolare del Ministero delle Finanze dell’11 agosto 1992 n. 20.
651 F..RAPONI, Profili fiscali nella circolazione dei diritti edificatori, cit., p. 164. LA circolare del 6 novembre 2002 n. 81 prevede
la possibilità di rivalutare con apposita perizia i diritti reali di godimento cosicché l’autore sostiene che potrebbe seguirsi la stessa impostazione per la potenzialità edificatoria.
652 In tal senso sia consentito rinviare a F.RAPONI, Profili fiscali nella circolazione dei diritti edificatori, cit., p. 158 e per la
giurisprudenza, Cass., Sez., II, 6 luglio 1972, n. 2235, in Riv. not, 1973; Cass., Sez. I, 21 marzo 1973, n. 802, in Foro it., 1973, I, p. 2117; Cass., Sez. I, 30 aprile 1974, n. 1231, in Giur. Civ., I, 1974.; Cass., Sez. I, 22 gennaio 1975, n. 250, in Riv. leg. fisc., 1975, p. 1595; e Risoluzione, 17 agosto 1976, n. 250948, in Fisconline.
653 Si veda in tal senso anche la risoluzione del 20 agosto 2009 n. 233. 654 Si rinvia a Il Sole24ore del 31 gennaio 2013, nn. 30, 35.
655 U.FRIEDMANN, Il regime fiscale degli atti di cessione dei diritti edificatori, in Atti del Convegno, Paradigma 05 Febbraio 2015,
passim; A.PISCHETOLA, Negoziazione dei diritti edificatori e relativa rilevanza fiscale anche alla luce dell’art. 2643 n.2-bis) c.c. in Notiziario d'informazione del Consiglio Nazionale del Notariato del 16/10/2014 Studio Tributario n. 540-2014/T, pp. 5, 15 ss.