Il rischio che l’attestatore deve valutare è quello costituito dalla presenza di errori significativi nella base dati contabile: solo in questo modo potranno essere pianificate in modo corretto le procedure di verifica.
Nello specifico, i rischi che riguardano l’attività di verifica della veridicità dei dati aziendali sono identificabili in tre distinte categorie:
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S. Ambrosoni e A. Tron, i principi di attestazione dei piani di risanamento approvati dal CNDCEC e il
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- rischio inerente al controllo: laddove l’impresa sia dotata di un sistema di controllo interno, l’attestatore deve valutare l’idoneità dello stesso a individuare tempestivamente e a rimuovere gli errori significativi. La valutazione di tale tipo di rischio, che non può prescindere da quella relativa all’ambiente di controllo60
, è finalizzata alla determinazione dell’ampiezza e dell’intensità dei controlli sui dati aziendali che l’attestatore andrà a svolgere;
- rischio intrinseco: anche se il sistema di controllo interno è affidabile e efficace, i valori rappresentati nella situazione patrimoniale potrebbero presentare significative alterazioni dovute a fattori oggettivi o a scelte soggettive del management;
- rischio di individuazione: le procedure di verifica potrebbero non portare all’individuazione di errori significativi; tale rischio si manifesta soprattutto nei casi in cui l’errore significativo sia generato da un insieme di inesattezze.
È evidente come gli estensori del documento abbiano inteso dare rilievo solamente agli errori significativi ignorando quelli che non lo sono.
Nei principi contabili IAS, un’informazione è considerata significativa se la sua mancanza o la sua imprecisa rappresentazione potrebbero influenzare le decisioni economiche degli utilizzatori da prendere sulla base del bilancio. La significatività dipende dalla dimensione e dalla natura della voce in esame da valutare nelle particolari circostanze della sua omissione o imprecisione. Per decidere se una voce o un insieme di voci è significativo, bisogna valutare insieme la natura e il valore della voce.
Mutuando il concetto sul lavoro dell’attestatore, potremmo definire errore significativo quell’errore che ha una rilevanza tale da far ritenere al professionista che la base dati contabile non sia attendibile.
Nella fase di pianificazione del lavoro, l’attestatore dovrà definire un livello di significatività accettabile al fine di rilevare errori quantitativamente significativi; nella determinazione di tale soglia il professionista potrà fare riferimento a una percentuale di scostamento ovvero a un valore assoluto di scostamento, senza tralasciare di considerare la rilevanza qualitativa che una determinata voce assume: vi potranno essere delle voci con riferimento alle quali l’errore accettabile è consistente e voci con riferimento alle quali l’errore accettabile è minimo.
60 L’ambiente di controllo include l’atteggiamento, la consapevolezza e le azioni della direzione e dei responsabili delle attività di governance in relazione al controllo interno dell’impresa ed alla sua importanza all’interno dell’impresa. L’ambiente di controllo definisce l’atteggiamento di un’organizzazione influenzando la consapevolezza dell’importanza del controllo da parte di chi vi opera.
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Dal momento che il lavoro di verifica sulla base dati contabile dell’attestatore è finalizzato all’espressione di un giudizio sulla fattibilità del piano, è ovvio che il professionista debba individuare i conti che, più degli altri, assumono rilevanza e determinare specifiche strategie di revisione per ciascuno di essi; proprio per il fatto che gli elementi patrimoniali reddituali e finanziari che l’attestatore si trova a verificare non debbano essere considerati nella loro staticità ma debbano essere proiettati nel piano, si può manifestare per l’attestatore l’esigenza o l’opportunità di rilevare, cancellare o diversamente valutare singole poste sia dell’attivo che del passivo.
In particolare, l’attestatore dovrà porre l’attenzione sulle poste patrimoniali che hanno maggiore rilevanza ai fini della formazione del piano: se coinvolti nella esecuzione del piano, l’attestatore dovrà valutare l’esistenza di diritto e di fatto delle immobilizzazioni materiali e immateriali e delle rimanenze di magazzino, verificandone l’effettiva appartenenza all’azienda; con riferimento ai crediti e ai debiti dovrà valutare, oltre all’esistenza, la correttezza degli importi e le tempistiche di incasso o pagamento. Diversi saranno i criteri a seconda del contenuto del piano: se questo prevede l’immediata cessazione dell’attività e la dismissione disaggregata delle componenti aziendali, l’attestatore deve verificare che gli elementi patrimoniali attivi siano valutati ai presumibili valori di realizzo e quelli passivi ai presunti valori di estinzione; se invece il complesso aziendale è destinato a essere ceduto in blocco l’attestatore utilizzerà i consueti criteri di valutazione che tengono conto della continuità.
Altro elemento che l’attestatore non potrà tralasciare di considerare sono le passività potenziali, da valutare alla luce della loro probabilità di accadimento; il riferimento è soprattutto alle passività potenziali in materia fiscale e in materia legale: data l’entità che tali contenziosi possono assumere è facile comprendere come, talvolta, all’esito di questi sia strettamente connessa la stessa fattibilità del piano.
Riguardo alle procedure operative di verifica, aspetto che il professionista dovrà tenere in considerazione è la possibilità che i principi gli riconoscono di avvalersi del lavoro di revisione svolto da altri revisori.
Se è vero che l’attività di revisione e quella di verifica della base dati contabile hanno diversa finalità, è innegabilmente altrettanto vero che la collaborazione tra professionista e revisore e l’accesso alle risultanze dei controlli di quest’ultimo, consente un più celere svolgimento dell’attività di verifica; ciò vale in particolare per alcune procedure, quali la riconciliazione dei conti bancari, le verifiche su clienti e fornitori o le analisi sul magazzino che richiedono tempi abbastanza lunghi.
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L’accesso alle verifiche predisposte da terzi permette, infatti, di comprimere i tempi di controllo della base dati contabile; i ristretti tempi a disposizione del professionista, ma anche dell’azienda nella materiale elaborazione del piano, rappresentano infatti una significativa criticità61.
Se ai fini dello svolgimento dell’incarico l’attestatore ritiene opportuno avvalersi del lavoro svolto dall’internal auditing, può farne richiesta all’azienda. In tali circostanze, l’attestatore deve comunque esaminare con prudenza, professionalità e attenzione ogni singola situazione e farsi un proprio convincimento sulla qualità dei documenti a sua disposizione e, successivamente, modulare il proprio intervento62.
Come precisato dagli stessi principi, infatti, l’utilizzo da parte dell’attestatore dei dati derivanti dal lavoro di altri revisori (internal auditor o revisore legale), non deve rappresentare passiva accettazione delle conclusioni altrui e, conseguentemente, non può essere argomento utile ai fini dell’attenuazione della sua responsabilità.
Esso piuttosto rappresenta un elemento che può ridurre i rischi della verifica sulla veridicità propri dell’attestatore, specie nel caso in cui vi sia una relazione positiva senza rilievi del revisore legale riferita ad una recente situazione contabile. Nel caso in cui l’attestatore decida di basare il suo giudizio di veridicità in tutto o in parte sulla revisione posta in essere da terzi, egli fa letteralmente suo il lavoro svolto da questi e ne risponde con la conseguenza che, nel caso in cui in seguito tale lavoro si dovesse rivelare non attendibile, l’attestatore ne sarà responsabile come se avesse effettuato le verifiche in prima persona.
In considerazione del fatto che la legge fallimentare chiede all’attestatore di esprimere un giudizio sulla veridicità dei dati aziendali e sulla fattibilità del piano e non di esprimersi sulle vicende passate o di svolgere attività di ricerca frodi, questo soggetto non è chiamato a esprimersi sull’esperibilità di eventuali azioni di responsabilità nei confronti degli amministratori o dei membri dell’organo di controllo della società. Come si legge nei principi, l’attestatore è chiamato ad esprimere esclusivamente un giudizio sulle prospettive future dell’impresa ossia sulla fattibilità del piano; al di là delle considerazioni utili per identificare le cause della crisi, non gli compete invece la valutazione dell’operato degli amministratori e dell’organo di controllo con riferimento alla gestione pregressa.
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S. Ambrosoni e A. Tron, i principi di attestazione dei piani di risanamento approvati dal CNDCEC e il
ruolo del professionista, in www.ilcaso.it. 62 Principio 4.6.3.
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Il compito di individuare e/o prevenire atti distrattivi o depauperativi del patrimonio del debitore, stante il suo ruolo di pubblico ufficiale e i differenti poteri di indagine che da questo ruolo derivano, è un potere del commissario giudiziale: è infatti a questo soggetto che la legge fallimentare impone di riferire sulla condotta del debitore, sulle cause della crisi, sulla convenienza del concordato preventivo rispetto al fallimento.