UNIVERSITÀ DI PISA
FACOLTÀ DI ECONOMIA
Dipartimento di Economia e Management
Corso di Laurea Magistrale in
Consulenza Professionale alle Aziende
TESI DI LAUREA
Il principio di derivazione rafforzata e
la determinazione delle Imposte sul Reddito
Relatore:
Prof. Marco Allegrini
Candidato:
Francesca Borrodde
INDICE
INTRODUZIONE
... 6
CAPITOLO 1: L’EVOLUZIONE STORICA DEL RAPPORTO TRA BILANCIO E REDDITO DI IMPRESA DAL 1986 AD OGGI
... 9
Paragrafo 1: La formulazione del principio di derivazione nella prima stesura del Tuir e le prime modificazioni ... 9
Paragrafo 2: Le modificazioni rilevanti a seguito dell’emanazione degli IAS IFRS .. 16
Paragrafo 3: Le modifiche più recenti ... 23
CAPITOLO 2: IL PANORAMA ATTUALE (situazione Ias, Oic e riferimenti normativi).
... 33
Paragrafo 1: Una visione d’insieme sui soggetti passivi ... 33
Paragrafo 2: La derivazione per gli Ias adopter ... 37
Paragrafo 3: La derivazione per gli Oic adopter ... 45
3.1: Il “restaurato” principio di derivazione ... 45
3.2: L’esclusione delle società di persone ... 53
3.3: L’esclusione delle microimprese ... 54
3.4: Il paradosso delle holding ... 56
Paragrafo 4: Rapporti tra soggetti applicanti diversi principi contabili ... 58
Paragrafo 5: Il rapporto della derivazione rafforzata con il principio di rilevanza .. 59
Paragrafo 6: La derivazione rafforzata alla luce del nuovo Oic 11 ... 60
7: I poteri di accertamento dell’Agenzia delle Entrate ... 66
CAPITOLO 3 LA DERIVAZIONE RAFFORZATA DECLINATA NELLE FATTISPECIE SPECIFICHE
... 71
Paragrafo 1: Introduzione ... 71
Paragrafo 3: I finanziamenti infragruppo: infruttiferi o a tasso significativamente
diverso da quello di mercato ... 78
Paragrafo 4: Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio ... 83
4.1: Premi del personale: premi di produttività e premi di fine anno ... 85
4.2: Fatture da ricevere e fatture da emettere... 88
4.3: Commissioni per intermediazioni ... 90
4.4: Cause legali ... 91
4.5: Brevi cenni su altre casistiche di fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio ... 91
Paragrafo 5: Correzione di errori contabili ... 92
Paragrafo 6: Commesse pluriennali ... 95
6.1: Penali legali e contrattuali ... 98
6.2: Costi per l’ottenimento/adempimento del contratto ... 99
6.3: Perdite attese su commesse ... 100
Paragrafo 7: Vendite con diritto di reso e trasferimenti con contratto estimatorio . 100 Paragrafo 8: Perdite su crediti e svalutazioni ... 103
Paragrafo 9: Strumenti finanziari derivati ... 109
Paragrafo 10: Interessi negativi ... 112
CAPITOLO 4 L’IRAP E LA PRESA DIRETTA ... 116
Paragrafo 1: Cenni sull’IRAP ... 116
Paragrafo 2: La determinazione della base imponibile Irap: la “presa diretta” dal bilancio ... 117
Paragrafo 3: Le influenze sull’Irap della nuova disciplina ... 122
3.1: I componenti imputati direttamente a patrimonio netto/nel prospetto OCI .... 122
3.2: Il nuovo prospetto di conto economico ... 123
Paragrafo 4: Il principio di correlazione ... 125
Paragrafo 5: L’Irap per imprenditori individuali e società di persone ... 127
BIBLIOGRAFIA
... 135
SITOGRAFIA
... 142
INDICE DELLE FIGURE
... 143
INTRODUZIONE
Il corso di studio e la passione per materie quali ragioneria, bilancio e principi contabili e diritto tributario hanno influito sulla scelta di un argomento, quale il principio di derivazione rafforzata e la determinazione delle imposte sul reddito, che ha permesso di “mescolare” in un unico elaborato le preferenze sopradette.
L’obiettivo del lavoro è infatti comprendere come, oggi, si articola, sia dal punto di vista teorico ma soprattutto pratico, il legame tra disciplina civilistica e fiscale, più in particolare tra bilancio d’esercizio e reddito d’impresa, ai fini della determinazione delle imposte sul reddito.
Si tratta di un nesso da sempre oggetto di continuo mutamento, dal momento della sua introduzione fino ad oggi, e probabilmente anche in futuro, visto quanto emerso dal lavoro di ricerca effettuato.
Il problema non è di poco conto, appare infatti importante comprendere come devono essere determinate le imposte sul reddito, in modo tale che vengano rispettati i principi fondamentali dell’ordinamento tributario (come per esempio il principio di capacità contributiva o il principio di uguaglianza) e non si incorra in sanzioni. Per ossequiare agli obblighi imposti dal legislatore, i soggetti passivi avrebbero necessità di un chiaro ed inequivocabile complesso di norme da applicare, tuttavia, questo non esiste, o meglio, è difficile da predisporre ex ante in via definitiva. Questo in quanto il mondo è in continua evoluzione e si moltiplicano di giorno in giorno le fattispecie che nella pratica si concretizzano.
Il presente lavoro si concentra in particolare sul principio di derivazione rafforzata e marginalmente anche su quello della presa diretta, che altro non sono che le “strade” adottate dal legislatore per giungere alla determinazione rispettivamente dell’Ires e dell’Irap, partendo dai dati di bilancio.
La ricerca, come evidente dalla bibliografia esposta al termine dell’elaborato, è stata condotta prevalentemente sulle banche dati di riviste di settore messe a disposizione dall’Università, ma anche su siti internet istituzionali e su manuali scritti.
Per affrontare il tema in esame, ampiamente dibattuto in dottrina, e fare chiarezza sulla sua attuale applicazione pratica, è parso opportuno effettuare prima di tutto una ricostruzione storico-evolutiva del principio di derivazione, partendo dall’introduzione
del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, nel 1986, fino alle più recenti disposizioni introdotte in materia. Infatti, solo grazie alla conoscenza del passato è possibile comprendere le scelte di cambiamento effettuate dal legislatore e le varie mutazioni avvenute nei pensieri della dottrina.
Durante l’arco di tempo preso in considerazione, numerose sono state le modifiche apportate alla disciplina fiscale, spesso in risposta a variazioni e cambiamenti apportati alle norme civilistiche (infatti, questi due corpi di disposizioni sono strettamente legati tra loro), fino all’impostazione attuale del rapporto, basato sul principio di derivazione rafforzata (permane la derivazione semplice solo per alcune categorie di soggetti). Ricostruito il percorso che ha condotto alla disciplina attuale, quest’ultima viene ampiamente descritta nel secondo capitolo, analizzando le differenze che continuano a permanere tra Ias adopter e Oic adopter, i rapporti tra soggetti applicanti principi diversi, il legame del principio in esame con il principio di rilevanza, la derivazione rafforzata alla luce dei recenti cambiamenti dell’Oic 11 e l’articolazione dei poteri di accertamento dell’amministrazione finanziaria. Particolare attenzione viene posta sull’individuazione dei soggetti obbligati all’applicazione del principio di derivazione rafforzata, dei soggetti a cui è fatto divieto, e dei soggetti sui quali permangono incertezze sulla possibilità di adozione o meno, per i quali vengono proposti diversi orientamenti per la risoluzione del dubbio.
Il fulcro centrale della tesi è però il capitolo terzo, nel quale vengono esposte analiticamente una serie di fattispecie pratiche di dubbia risoluzione rispetto all’applicazione vera e propria del principio di derivazione rafforzata. In concreto si ragiona su come effettivamente avviene il passaggio dai dati contabili di bilancio alla determinazione dell’imponibile fiscale, come ed in che misura partecipano determinati elementi. Per molte casistiche sono emersi tantissimi dubbi rispetto all’applicazione pratica del principio, e proprio per questa ragione la presente ricerca ha cercato di fare chiarezza su queste fattispecie. Le maggiori difficoltà sono state riscontrate per le poste che vengono considerate e rilevate diversamente rispettivamente da principi contabili nazionali e internazionali, fa da “principe” il leasing, ma tante altre sono le operazioni che hanno fatto emergere problemi dal punto di vista fiscale, esposte nel lavoro.
Da ultimo, l’attenzione è rivolta al “gemello diverso” della derivazione rafforzata, ossia al principio della “presa diretta”, che è oggi il metodo utilizzato per passare dai dati contabili di bilancio alla base imponibile dell’Imposta sui Redditi delle Attività
Produttive. Si tratta di un principio che riguarda anche esso il legame tra disciplina civilistica e disciplina fiscale, addirittura con un livello di forza superiore, in quanto, come dettagliatamente descritto nel capitolo quarto, i dati di conto economico vengono utilizzati senza alterazioni ai fini della determinazione dell’imposta dovuta.
L’elaborato, nel suo complesso, permette dunque di prendere coscienza della disciplina così come articolata nel presente momento storico ma soprattutto delle problematiche aperte di maggior rilievo, che, ampiamente dibattute in dottrina, vengono analizzate da un punto di vista pratico, nell’auspicio che presto anche il legislatore le prenda in considerazione, fornendo una soluzione definitiva.
CAPITOLO 1: L’EVOLUZIONE STORICA DEL RAPPORTO TRA BILANCIO E REDDITO DI IMPRESA DAL 1986 AD OGGI
Paragrafo 1: La formulazione del principio di derivazione nella prima stesura del Tuir e le prime modificazioni
L’anno 1986 è una data chiave per la disciplina tributaria italiana, vi è infatti la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale, in data 31 dicembre, del D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986, meglio noto come Testo Unico delle Imposte sui Redditi. Obiettivo di questa introduzione è l’unificazione in un unico testo normativo della disciplina che regolamenta la tassazione dei redditi per tutte le categorie di contribuenti, sia persone fisiche che società, prima infatti la disciplina era più scarna e separata in più normative1. Dall’introduzione ad oggi il Tuir ha subito molteplici aggiornamenti, in modo tale da disciplinare al meglio gli aspetti afferenti alla produzione e tassazione del reddito. Tutto ciò anche in risposta ai cambiamenti introdotti nella normativa civilistica2, infatti da sempre esiste un rapporto tra bilancio (disciplina civilistica) e reddito di impresa– o meglio, base imponibile fiscale-.
Tale rapporto è l’oggetto principale del presente lavoro, che si propone, appunto, di esaminare il principio di derivazione, la sua evoluzione, le diverse alternative proposte nel corso del tempo e l’attuale differenza con i principi contabili internazionali.
Prima di trattare l’evoluzione storica vera e propria si chiarisce quali sono i tre metodi “puri” adottabili dal legislatore per “legare” la determinazione della base imponibile fiscale al risultato civilistico.
1 Per completezza si espone un’elencazione delle principali norme antecedenti al Tuir afferenti al principio in esame – tratto da Grandinetti M., Il principio di derivazione nell’Ires., Cedam, Wolters Kluwer, 2016-
- Regio decreto 24 agosto 1877, n. 4021 - testo unico delle leggi di imposta sui redditi di ricchezza mobile: artt. 25, 31, 32-.
- Regio decreto 17 settembre 1931, n. 1608 – fissa una disciplina puntale in tema di dichiarazione dei redditi-.
- Regio decreto-legge 24 ottobre 1935, n. 1887, convertito in legge 8 giugno 1936, n. 1231. - Regio decreto-legge 7 agosto 1936, n. 1639, convertito in legge 7 giugno 1937, n. 1016. - Legge 11 gennaio 1951, n. 25 e legge 5 gennaio 1956, n.1 -c.d. legge Tremelloni-. - D.P.R 29 gennaio 1958 n. 645 -Testo unico delle leggi sulle imposte dirette-. - Legge delega n. 825 del 9 ottobre 1971.
- D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 e 598: nel 597, all’art 52 viene introdotto il seguente dettato normativo “il reddito di impresa è costituito dagli utili netti nel periodo di imposta, determinati in
base alle risultanze del conto dei profitti e delle perdite, con le variazioni derivanti dai criteri stabiliti nelle successive disposizioni di questo titolo” molto simile al dettato normativo che sarà introdotto nel
D.P.R. 917/86. Con l’art. 52 infatti, viene introdotto nell’ordinamento tributario italiano il principio di derivazione, anche detto di dipendenza, dell’imponibile fiscale dal risultato del conto economico civilistico. (Il 597 e il 598 introducono rispettivamente IRPEF e IRPEG).
2 Con l’aggiornamento dei criteri civilistici di determinazione del reddito, anche il legislatore fiscale deve prontamente aggiornare la normativa.
- Derivazione assoluta: l’unico riferimento per determinare la base imponibile Ires è il risultato del bilancio d’esercizio.
- Derivazione parziale: è il metodo prescelto per la maggior parte del tempo dal legislatore nazionale –ma in realtà anche dalla maggior parte dei Paese UE-, e prevede che, una volta determinato il risultato d’esercizio, si apportino delle variazioni ad esso per giungere alla determinazione della base imponibile dell’imposta3.
- Doppio binario: prevede un’assoluta autonomia delle qualificazioni delle due grandezze.
È all’art. 83 Tuir che attualmente viene fissato il principio di derivazione, oggi detta “rafforzata”. Nella prima pubblicazione del Tuir, la corrispondente disposizione si trovava all’art. 52, rubricato “determinazione del reddito di impresa” e così recitava4:
1. Il reddito d'impresa, salvo quanto disposto negli articoli 79 e 80 è determinato apportando al risultato netto del conto dei profitti e delle perdite, relativo all'esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni del presente capo. 2. Se dall'applicazione del comma 1 risulta una perdita, questa è computata in diminuzione del reddito complessivo a norma dell'articolo 8.
Per sole finalità di completezza, si evidenzia che, fino all’introduzione del Tuir, la norma corrispondente era collocata nel D.P.R. 597/73, che disciplinava l’Irpef, invece il D.P.R. 598/73 disciplinava l’Irpeg, e vi faceva rinvio.
Dalla lettura del primo comma dell’art. 52 del Tuir emerge inequivocabilmente che il principio scelto dal legislatore è quello della dipendenza parziale, prevede infatti che per poter calcolare il reddito d’impresa, oggetto di tassazione, si deve partire dalle risultanze del conto dei profitti e delle perdite5, al quale si apportano le variazioni sulla base dei criteri fissati dal legislatore fiscale.
Da questa prima formulazione si desume che, una volta quantificato il risultato di esercizio con le disposizioni del Codice civile, esaminati i fatti di gestione dell’esercizio
3 Questo modello presenta in realtà due varianti:
- dipendenza formale: per determinare la base imponibile si parte dal risultato del conto economico, a cui si apportano le variazioni dettate dalla normativa tributaria – in questo caso può accadere che la disciplina fiscale inquini le scelte per la redazione del bilancio, con lo scopo di ottenere un risparmio fiscale-; - dipendenza materiale: non vi è alcun legame tra redazione del prospetto di conto economico e variazioni fiscali.
4 Gazzetta ufficiale della Repubblica Italiana 31 dicembre 1986, art 5.
e le valutazioni finali, si effettuano le rettifiche, alla luce della normativa tributaria. Peraltro, nella relazione ministeriale allo schema del Tuir, viene precisato che le disposizioni del testo unico, afferenti all’indicazione delle variazioni in aumento e in diminuzione da apportare, non hanno alcuna presunzione di disciplinare come redigere il conto dei profitti e delle perdite e le relative valutazioni. Quindi appare chiaro che il legislatore fiscale non vuole, o meglio non vorrebbe, un inquinamento del bilancio da parte della disciplina tributaria6.
Dopo pochi anni, con un provvedimento di carattere fiscale, il Decreto-legge n. 557 del 30 dicembre 19937, l’art 52 Tuir subisce qualche modifica e diventa:
1. Il reddito di impresa, salvo quanto disposto nell’art. 79, è determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio chiuso nel periodo di imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni del presente Testo unico. 2. Se dall’applicazione del comma 1 risulta una perdita, questa, al netto dei proventi esenti dall’imposta per la parte del loro ammontare che eccede i componenti negativi non dedotti ai sensi degli artt. 63 e 75, commi 5 e 5-bis, è computata in diminuzione del reddito complessivo a norma dell’art. 8.
Per quanto riguarda il primo comma, si tratta di cambiamenti testuali, ma non sostanziali. Si fa rinvio solo all’art. 79 e non più all’art. 80; si parla di utile o perdita di conto economico e non più di risultato netto del conto dei profitti e delle perdite. In realtà questa modifica è una conseguenza dei cambiamenti avvenuti nella normativa civilistica, altro non sono che sinonimi. Resta invariato il riferimento alle variazioni in aumento e in diminuzione, ossia resta fermo il principio prescelto dal legislatore: la derivazione parziale.
La necessità di effettuare le rettifiche in aumento e in diminuzione è giustificata dal fatto che sono diverse le finalità dei criteri di determinazione in sede civilistica e in sede fiscale8. In prima sede deve prediligersi la prudenza nelle valutazioni per la determinazione delle poste ai fini della redazione del bilancio, che però non si accorda particolarmente con le esigenze di certezza e semplicità richieste dall’amministrazione
6 VASAPOLLI A., Criteri di valutazione e applicazione del principio di derivazione, Guida alla Contabilità & Bilancio, 2019
7 In vigore dal 30 dicembre 1993.
finanziaria, che pone regole molto rigide e lascia poco spazio alle valutazioni discrezionali.
Cambiamento più importante al secondo comma, che fa riferimento al caso in cui il reddito fiscalmente rilevante sia negativo, esplicitando come trattare questa casistica. Nella prima formulazione della norma la perdita eventualmente risultante andava portata in diminuzione nei periodi successivi ma non oltre il quinto. Con la seconda formulazione, il periodo in cui è possibile portare in diminuzione la perdita resta il medesimo, ma viene specificato che la perdita va “depurata” dai proventi esenti dall’imposta per la parte eccedente i componenti negativi non dedotti.
Disposizione di carattere civilistico importante da ricordare e analizzare congiuntamente a queste modifiche, è il d.lgs. n.127/919, in attuazione delle direttive n. 78/660/Cee e n. 83/349/Cee -meglio conosciute come IV e VII direttiva-. Vi è una modifica importante per il principio di derivazione, all’art 2425 Codice civile: nell’area “proventi e oneri straordinari”10, alla lettera E), al numero 24) e 25) viene introdotta la possibilità di effettuare delle rettifiche di valore e degli accantonamenti in applicazione delle norme tributarie1112; testualmente:
24) rettifiche di valore operate esclusivamente in applicazione di norme tributarie; 25) accantonamenti operati esclusivamente in applicazione di norme tributarie.
Questo porta una conseguenza importante: un inquinamento diretto delle risultanze di conto economico da parte della disciplina fiscale, non più solo variazioni in aumento e in diminuzione esterne al bilancio, ma rettifiche lecite interne al documento stesso. Se prima si cercava di manovrare illecitamente i dati di bilancio per ottenere un risparmio fiscale, da questo momento vengono autorizzate “manovre” in applicazione di norme tributarie. In dottrina13 è stato affermato che l’inquinamento fiscale dovuto alle modifiche dello schema di conto economico di cui si è detto nasce dal vincolo imposto, a carico dei contribuenti, di poter dedurre a fini fiscali solo i componenti negativi fatti precedentemente transitare a conto economico, ai sensi dell’art 75 Tuir14. Ecco che risulta evidente il comportamento elusivo dei contribuenti, che iniziano ad inserire a conto
9 Entrata in vigore del decreto: 2 maggio 1991.
10 Oggi l’area straordinaria non è più presente nel prospetto di Conto economico.
11 FANTOZZI A., La nuova disciplina del bilancio d’esercizio in attuazione della IV Direttiva CEE: i
rapporti fra la nuova disciplina del bilancio e la normativa tributaria, Rivista di Diritto Tributario, 1991
12 FALSITTA G., Il problema dei rapporti tra bilancio civile e bilancio fiscale nel progetto di riforma della
imposta sulle società (Ires), Rivista di Diritto Tributario, 2003
13 GALLO, F., Brevi note sulla necessità di eliminare le interferenze della normativa fiscale nella redazione
del bilancio d'esercizio, Rivista di diritto tributario, Gennaio 2000
economico anche dei componenti negativi privi di giustificazione civilistica, allocati solo per aumentare le deduzioni fiscalmente riconosciute. In questo modo, però, si distorce l’utile e di conseguenza il patrimonio netto, andando a minare la rappresentazione chiara, veritiera e corretta e falsare l’informativa resa ai terzi sull’andamento economico-patrimoniale.
Un’ulteriore modifica avviene poco dopo, nel 1994, in quanto si comprende che un diretto agire sul conto economico, in virtù esclusivamente di norme fiscali, non è la miglior soluzione. Il decreto-legge 416/9415, recante disposizioni fiscali in materia di reddito d’impresa, all’art. 2-bis, abroga i numeri 24) e 25) dell’art. 2425 Codice civile, dunque si torna alla situazione precedente, senza possibilità di apportare inquinamenti nel prospetto di conto economico.
Con la legge n. 503, 8 agosto 199416, viene convertito in legge con modificazioni il d.l. n. 416. Le modificazioni interessanti ai fini del presente lavoro riguardano gli artt. 2426 e 2427 Codice civile, se è vero che il prospetto di conto economico viene depurato dalle interferenze della normativa tributaria, con questi provvedimenti si consente di effettuare rettifiche di valore e accantonamenti in applicazione delle norme fiscali in nota integrativa, in cui peraltro devono essere inseriti, ai sensi del nuovo n. 14) art. 2427 Codice civile, “i motivi delle rettifiche di valore e degli accantonamenti eseguiti
esclusivamente in applicazione di norme tributarie ed i relativi importi, appositamente evidenziati rispetto all’ammontare delle rettifiche e degli accantonamenti risultanti dalle apposite voci del conto economico”. Quindi, anche dopo l’abrogazione dei numeri 24) e
25) e le modifiche di cui agli artt. 2426 e 2467 Codice civile, la liceità della distorsione dei criteri di redazione del bilancio e di valutazione ai fini fiscali, -quindi l’inquinamento- resta in vita17. In sostanza, ciò che accade finora, è che c’è una mescolanza di regole civilistiche e fiscali all’interno del bilancio, prima nel prospetto di conto economico poi in nota integrativa.
Anche questa soluzione, però, non risulta ottimale, in quanto l’inquinamento diretto in bilancio delle norme tributarie è comunque presente.
15 Gazzetta Ufficiale, serie generale, n. 151 del 30 giugno 1994
16 Gazzetta Ufficiale n. 193 del 19 marzo 1994, entrata in vigore della legge: 20 agosto 1994
17 DI TANNO T., Brevi note a favore del “doppio binario” nella determinazione del reddito di impresa, Rivista di diritto tributario, 2000
In dottrina18 è stato affermato che una soluzione al problema delle interferenze, quale un distacco tout court tra risultanze civilistiche e regole di determinazione del reddito, sarebbe un errore, in quanto la derivazione parziale è l’impostazione tradizionale e utilizzata da tempo, non solo in Italia ma anche nella maggior parte degli altri Stati. Peraltro, il legame con il risultato d’esercizio dovrebbe garantire, perlomeno in parte, una certa proporzionalità tra imposta e capacità contributiva, mantenendo sempre salda una base di partenza (il risultato d’esercizio).
Interviene la legge 366/200119, delega al Governo per la riforma del diritto societario, prevedendo all’art. 6 delle modifiche in tema di disciplina del bilancio, in particolar modo alla lettera a), comma 1: si prevede l’eliminazione delle interferenze prodotte nel bilancio dalla normativa fiscale sul reddito di impresa. All’art. 2427 Codice civile, che subisce un’ulteriore modifica, viene prevista l’introduzione di un apposito prospetto di riconciliazione tra dati civilistici e fiscali (variazioni).
Nel 2003, oltre la riforma di diritto societario20, viene attuata anche la riforma del Testo Unico delle Imposte sui Redditi21 22. La prima riforma, tra le tante altre cose, elimina l’inquinamento fiscale in bilancio, infatti abroga dal 2426 cod. civ., il comma 2. Questo però non significa che si elimina il rapporto tra bilancio e imponibile fiscale, perché resta valido il principio di derivazione23, ma con modalità diverse di attuazione: mediante un prospetto extracontabile, inserito nel quadro EC della dichiarazione dei redditi, si effettuano le variazioni in aumento ed in diminuzione, sempre avendo come base di partenza il risultato d’esercizio.
Con il d.lgs. n. 344 del 12 dicembre 2003, l’art. 52 Tuir, con alcune modifiche, viene spostato all’art. 8324- collocazione che fino ad oggi è restata poi ferma-.
18 GALLO, F., Brevi note sulla necessità di eliminare le interferenze della normativa fiscale nella redazione
del bilancio d'esercizio, Rivista di diritto tributario, Gennaio 2000
19 Gazzetta Ufficiale, serie generale, n. 234, del 08 ottobre 2001 20 D.Lgs. 6/2003
21 D.Lgs. 344/2003
22 Con queste due riforme si realizza anche l’obiettivo di rendere autonome le due discipline, civilistica da una parte e fiscale dall’altra, in modo tale che venga meno l’inquinamento tra le due e ognuna persegua le proprie finalità. Anche il Falsitta G., (Il problema dei rapporti tra bilancio civile e bilancio fiscale nel
progetto di riforma della imposta sulle società (Ires), Rivista di Diritto Tributario, 2003) è d’accordo nella
necessità di rendere autonome le due discipline, viste le diverse finalità perseguite.
23 Infatti, come affermato anche da BRACCO P., -Dipendenza dell’imponibile dall’utile civilistico e pro
rata patrimoniale: una distorsione del principio, Rivista di Diritto Tributario, 2005- la riforma societaria
ha sì attuato il c.d. disinquinamento, ma ha comunque mantenuto il rapporto di dipendenza tra reddito e risultato civilistico, mediante un orientamento verso il “doppio binario”. Tuttavia, sempre il Bracco P. afferma che in alcuni casi il principio in esame viene applicato con distorsioni, soffermandosi in particolare sul pro-rata patrimoniale degli interessi passivi delle partecipazioni, a seguito dell’introduzione del regime di partecipation exemption.
Prima modifica: la rubrica dell’articolo diventa “determinazione del reddito
complessivo”.
È doveroso rilevare che per le società di capitali e gli enti commerciali -soggetti a cui si applica l’art. 83 in esame- la sostanza dei concetti reddito d’impresa e reddito complessivo coincide: in virtù del principio di attrazione25 infatti, tutti i redditi prodotti da questi soggetti sono redditi di impresa26.
Seconda modifica: il contenuto della norma diventa27“Il reddito complessivo è
determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione.”
Come si può notare dalla lettura, la sostanza della derivazione parziale non cambia. Con il d.lgs. in questione, il Tuir viene notevolmente ampliato e l’intera disciplina diviene più organica e dettagliata.
Se è vero che l’impianto normativo antecedente alla riforma in esame è basato sulla derivazione parziale -dal bilancio al reddito imponibile-, è altresì vero che sussiste anche la dipendenza rovesciata, in virtù della quale la normativa fiscale condiziona la determinazione del risultato civilistico28.
Con il d.lgs. 344/2003 viene confermato il principio di derivazione, ma con una tendenza verso il modello del doppio binario29, infatti aumentano notevolmente le disposizioni riguardanti le variazioni in aumento e in diminuzione da apportare al risultato del conto economico per giungere alla base imponibile fiscale30.
In dottrina31 viene sostenuto che un orientamento verso il doppio binario appare preferibile, anche in virtù della discrepanza di obiettivi cui tende da una parte il legislatore
imputazione a conto economico, inerenza, competenza, Milanofiori Assago, IPSOA; 2012, pag. 245
25 Il principio di attrazione, disposto dal legislatore, comporta che tutti i redditi conseguiti nell’esercizio di imprese commerciali, siano esse individuali o collettive, concorrono alla formazione del reddito d’impresa, ai sensi dell’art. 51 Tuir e 81 Tuir.
26 LEO M., Le imposte sui redditi nel testo unico, Giuffrè editore, 2010, vol. II, pag. 1408. 27 Gazzetta ufficiale 16 dicembre 2003
28 VENUTI, M., I dieci anni dalla riforma del Tuir: bilanci e prospettive. Il principio di derivazione dal
punto di vista dello studioso del bilancio di esercizio, Rassegna Tributaria, 2015
29 La spinta verso la previsione di una sorta di doppio binario è data da esigenze di trasparenza dei documenti, ma anche, successivamente, dai nuovi sistemi di rating bancario con l’introduzione di Basilea due. MENICACCI L., Il principio di derivazione dopo la riforma del bilancio d’esercizio, Bilancio e reddito di impresa, 2016
30 ZIZZO G., Il principio di derivazione a dieci anni dall’introduzione dell’IRES, Rassegna Tributaria, 2014
31 DI TANNO T., Brevi note a favore del “doppio binario” nella determinazione del reddito di impresa, Rivista di diritto tributario, 2000
civilistico e dall’altra quello fiscale. L’uno richiede la misurazione del risultato d’esercizio in ossequio alla realtà aziendale, alla prudenza e alla continuità; l’altro è orientato verso l’utilizzo della leva fiscale con finalità di premialità di determinati comportamenti -investimenti- e vessatorio di altri -indebolimento patrimoniale. Peraltro, l’orientamento opposto verso il binario unico, pare renda impossibile la possibilità di favorire dei trattamenti fiscali di favore per i contribuenti, come per esempio la neutralità fiscale di certe operazioni straordinarie -fusione, scissione e conferimento-.
Paragrafo 2: Le modificazioni rilevanti a seguito dell’emanazione degli IAS IFRS Il principio di derivazione e l’intera disciplina delle imposte sul reddito delle persone giuridiche “subiscono” delle modifiche notevoli a seguito del recepimento dei principi contabili internazionali. Questi ultimi nascono per sopperire l’esigenza di armonizzare le pratiche contabili a livello europeo e garantire trasparenza, comparabilità ed omogeneità dell’informativa finanziaria rivolta agli stakeholders e rafforzare il mercato unico. Si tratta degli Ias/Ifrs che, emanati a partire dal 2001, obbligano determinati soggetti a redigere il bilancio d’esercizio con principi contabili diversi dagli OIC, e ne facoltizzano di altri32.
È con il d.lgs. 28 febbraio 2005, n. 3833, “esercizio delle opzioni previste dall’articolo 5 del regolamento (CE) n. 1606/2002 in materia di principi contabili internazionali”, che vengono attuate le modifiche in questione.
In particolar modo questo decreto recepisce i nuovi standard emanati a livello internazionale, inoltre, il Ministro dell’economia e delle finanze emana disposizioni di coordinamento per la determinazione della base imponibile sia Ires che Irap.
Da questo momento, il legislatore fiscale fa una scelta più netta, passando ad una nuova concezione del principio in esame: dalla derivazione parziale si passa al doppio binario e alle deduzioni extracontabili e si parla di neutralità34 del sistema contabile utilizzato (sia esso nazionale che internazionale).
32 Per l’analisi esaustiva dei soggetti obbligati, facoltizzati ed esclusi dall’utilizzo degli Ias/Ifrs si veda il paragrafo dedicato.
33 Pubblicato in Gazzetta Ufficiale della Repubblica Italiana n. 66 del 21 marzo 2005.
34 Si parla di una neutralità intesa “di risultato”, che è volta alla determinazione di una base imponibile omogenea per una conseguente tassazione omogenea tra soggetti passivi.
Il motivo alla base di questi cambiamenti è che con l’introduzione dei principi Ias/Ifrs si poneva il problema della disomogeneità di determinazione della base imponibile Ires tra soggetti Oic adopter e Ias adopter, e conseguente differenza di trattamento fiscale35. Tuttavia, si è dimostrata da subito una disciplina non esaustiva, carente di norme specifiche per gli Ias adopter, i quali si trovano a dover applicare una normativa del tutto nuova con le difficoltà del caso per la determinazione della base imponibile Ires36. Difficoltà ulteriori si verificano in ragione del fatto seguente: i principi internazionali prevedono un’informativa rivolta agli investitori; invece i principi nazionali e il Tuir su un concetto di informativa rivolta in generale a tutti gli stakeholders, con un obiettivo generico di rappresentazione veritiera e corretta, per esprimere all’esterno la tutela dell’integrità del patrimonio. Ecco che, nella sostanza, la tassazione degli uni e degli altri risulta eterogenea e non equivalente.
Il d.lgs. 38/2005 stabilisce anche che l’Organismo italiano di contabilità emana i principi contabili nazionali per la redazione dei bilanci da parte degli Oic adopter, ispirandosi alla migliore prassi operativa37.
Nonostante resti inalterata la disciplina codicistica per gli Oic adopter -che tuttavia subisce un affievolimento nel legame oggetto di studio-, il problema maggiore riguarda la determinazione del reddito imponibile da parte degli Ias adopter, perché si vuole raggiungere la neutralità di risultato, a prescindere dal metodo contabile utilizzato ed evitare disparità di trattamento, riducendo arbitraggi normativi3839.
Si può quindi affermare che dal 2005 al 2007 vi è un allontanamento tra bilancio d’esercizio e base imponibile fiscale per gli Ias adopter, per via delle numerose variazioni richieste dal legislatore, mettendo così a rischio l’impianto normativo basato sulla derivazione parziale.
Gli Ias adopter, in virtù del d.lgs. n. 38, vengono anche obbligati ad aumentare o diminuire il risultato d’esercizio in forza di incrementi o decrementi avvenuti nel patrimonio aventi rilevanza fiscale, che non sono transitati a conto economico, già prima di effettuare le 35 FERRANTI G., MIELE L., BONTEMPO F., Principi generali del reddito d’impresa: derivazione,
imputazione a conto economico, inerenza, competenza, Milanofiori Assago, IPSOA; 2012
36 Le difficoltà si verificano nonostante il legislatore abbia emanato e opportunamente aggiornato con il d.l. 185/2008 una disciplina specifica per la first time adoption, di cui non si tratterà nel presente lavoro, visto e considerato che si tratta di norme ormai passate e non più applicabili. Per un’esaustiva analisi si veda: LEO M., Le imposte sui redditi nel testo unico, Giuffrè editore, 2016
37 Maggiori poteri saranno attribuiti successivamente all’Organismo.
38 Per arbitraggio normativo si intende il rischio che, a causa di differenti norme, la tassazione possa essere causa di inefficienza economica.
39 VENUTI M., I dieci anni dalla riforma del Tuir: bilanci e prospettive. Il principio di derivazione dal
variazioni di natura fiscale. Questo in virtù della necessità di allineamento della base imponibile a quella determinata con i principi contabili nazionali, secondo il principio di neutralità40. Questa specifica dell’art.83 Tuir viene poi eliminata con la finanziaria del 2008 -di cui poi si dirà- ma poi subito dopo reintrodotta con il d.m. 48/2009, all’art.2, comma 2.
I soggetti Ias adopter si ritrovano dunque a dover sostenere molteplici spese di compliance per rispondere all’esigenza di riqualificare le operazioni rappresentate in bilancio in modo da renderle “giuridicamente conformi”41 e poter applicare le variazioni richieste dal Tuir; inoltre è più probabile incorrere in rischi di errore e contenzioso solo a causa del metodo contabile utilizzato. Per questi soggetti è quindi palese un avvicinamento all’orientamento del doppio binario; ma l’ovvia conseguenza di tutti questi problemi è un disincentivo all’utilizzo degli Ias/Ifrs in via facoltativa -invece coloro che per legge sono vincolati all’utilizzo dei principi contabili armonizzati a livello internazionale si ritrovano a dover subire questa situazione-.
Nel 2007 vi è un primo tentativo di aggiustamento della disciplina codicistica, che, purtroppo, a causa della crisi imminente, non viene poi attuata42. Si fa riferimento alla legge comunitaria 34/2007, con la quale viene delegato il Governo di adottare opportuni decreti legislativi per recepire le parti facoltative delle direttive comunitarie 2001/65/CE e 2003/51/CE43, che avrebbero presto permesso un accostamento della disciplina contabile nazionale a quella internazionale, riducendo le disparità di trattamento anche a livello fiscale. Tuttavia, accade che, pubblicata sul sito internet del dipartimento del Tesoro la bozza del testo del decreto e la relazione illustrativa, emergono dei dubbi, e si allungano i tempi e i costi, tanto che con l’avvento della crisi economico-finanziaria, l’intero progetto viene abbandonato, lasciando scadere il termine di attuazione della delega.
Con la legge di bilancio del 2008, l. 244/2007, vengono introdotte due importanti novità, pertanto si ribalta nuovamente la situazione afferente al rapporto tra civilistico e fiscale.
40 AA.VV., a cura di Fantozzi A., Commentario breve alle leggi tributarie, Tomo III, Cedam, 2010 41 Nel primo step applicativo del d.lgs. 38/2005, per gli Ias adopter, si parla di derivazione ancorata alle norme giuridico-formali di identificazione delle poste reddituali; successivamente, con le modifiche della l. 244/2007, si è passati ad una derivazione rafforzata, dove le norme dei principi contabili internazionali prevalgono sul bilancio.
42 VENUTI M., I dieci anni dalla riforma del Tuir: bilanci e prospettive. Il principio di derivazione dal
punto di vista dello studioso del bilancio di esercizio, Rassegna Tributaria, 2015
43 Direttive già recepite, ma solo nelle parti obbligatorie, questo ne comportava un mancato utilizzo del loro reale potenziale normativo.
La prima novità è l’eliminazione del quadro EC dalla dichiarazione dei redditi, che comporta un allargamento della base imponibile, considerato che in questo modo possono essere dedotti solo costi ed oneri imputati a conto economico -potendosi così iniziare ad individuare un forte legame con il principio di previa imputazione-.
La seconda è la modifica dell’art 83 Tuir che ha la finalità di annullare il più possibile le disomogeneità di tassazione -di cui prima si diceva- tra Oic adopter e Ias adopter. Si ritorna al principio di derivazione parziale, passando però già ad una concezione di “rafforzamento”, e inoltre si inizia a ricercare la neutralità procedurale per i soggetti Ias adopter, con lo scopo di evitare un diverso carico fiscale tra soggetti passivi che applicano diversi principi di redazione del bilancio.
All’art. 83 Tuir viene disposto che: coloro che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali possono, anche in deroga alle norme del Tuir, applicare ai fini della determinazione della base imponibile fiscale, i criteri di qualificazione44, imputazione temporale45 e classificazione46, tipici degli Ias47. In questo modo i criteri contabili Ias/Ifrs assumono anche valenza fiscale, in deroga alle norme del Tuir, qualora non coincidenti48.
Anche il regolamento Ias ribadisce il concetto di derivazione rafforzata, legandolo, peraltro, al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma, affermando che per la determinazione del reddito gli elementi patrimoniali e reddituali in bilancio rilevano secondo la prevalenza della sostanza49.
Il regolamento Ias, all’art. 2, precisa che sono inapplicabili i commi 1 e 2 dell’art 109 Tuir ai soggetti Ias adopter, in quanto i requisiti di certezza e determinabilità delle poste in esso previsti mal si conciliano con la rappresentazione sostanziale -sono invece maggiormente ancorati alla rappresentazione dei fatti secondo la forma, tipica dei principi nazionali, almeno per il momento storico in esame-50.
44 Per qualificazione si fa riferimento alle regole di prevalenza della sostanza sulla forma, in particolare agli effetti economico-patrimoniali e giuridici dell’esatta individuazione dell’operazione.
45 Per imputazione temporale si fa riferimento all’individuazione della corretta competenza delle operazioni, ossia del periodo di imposta in cui i vari elementi devono contribuire alla determinazione della base imponibile fiscale.
46 Per classificazione si intende l’individuazione della giusta appostazione tra le voci di bilancio degli elementi, siano essi reddituali o patrimoniali, quindi nella giusta classe o sottoclasse.
47 Da notare è che non si fa invece riferimento a valutazioni e quantificazioni, quindi, per esempio, restano salde le limitazioni di deducibilità di ammortamenti e accantonamenti anche per i soggetti Ias.
48 ANDREANI G., TUBELLI A., L’estensione del principio di derivazione rafforzata alle imprese OIC:
una riforma a metà?, Il fisco, 2017
49 Quest’ultima, insieme al fair value, sono i due principi cardine dei principi contabili internazionali. 50 Fu affermato dall’Assonime che con questa disapplicazione per i soggetti Ias-adopter non si autorizza certo l’iscrizione in bilancio di elementi non certi o non determinabili, bensì l’obiettivo è quello di evitare
In sostanza, quindi, la finanziaria in questione ha abrogato ciò che nel 2003 era stato introdotto, ovvero la possibilità di dedurre le rettifiche e gli accantonamenti extracontabili appostati in nota integrativa, in virtù delle disposizioni di carattere fiscale: in questo modo si ridimensionano le problematiche di inquinamento fiscale nel bilancio. Altresì però ci si discosta dall’obiettivo precedentemente ricercato, ossia dall’omogeneità di trattamento fiscale tra soggetti Ias e Oic adopter, per transitare invece verso una ricerca di neutralità di tipo procedurale, cioè del sistema di calcolo delle imposte, a prescindere dai principi contabili utilizzati. La procedura diviene omogenea, considerato che viene eliminato il prospetto EC, e che si parte per tutti i soggetti passivi in questione dal risultato economico d’esercizio -naturalmente le variazioni da apportare sono differenti-.
È stato affermato in dottrina che, mediante queste due modifiche, ci si accosta notevolmente verso una derivazione dall’impronta del binario unico51.
L’accostamento al binario unico52 presenta dei vantaggi, ma anche molti svantaggi: c’è semplificazione53, trasparenza nella determinazione della base imponibile e del prelievo, ma altresì una disparità di trattamento tra soggetti applicanti principi contabili diversi, questo perché, tanto meno numerose sono le variazioni, tanto più il sistema contabile utilizzato influenza la base imponibile fiscale54. Si nota quindi che l’utilizzo di diverse regole di redazione del bilancio non è particolarmente compatibile con il binario unico dal punto di vista fiscale se si vuole ottenere omogeneità di prelievo da tutti i soggetti passivi. Viene dunque affermato in dottrina55 che il binario unico si presta ad essere utilizzato solo nelle casistiche in cui esso sia neutro e non in grado di produrre sfasamenti nella base imponibile fiscale, né dal punto di vista quantitativo, né qualitativo.
Riassumendo: in un primo momento, nel 2005, il sistema era volto alla ricerca della neutralità; successivamente, nel 2007, si passa alla derivazione “rafforzata".
Sempre in virtù della ricerca di un’omogeneità di tassazione tra i soggetti adottanti diversi principi contabili, il d.m. n. 48/2009 introduce la necessità di tener conto per gli Ias
sovrapposizioni tra Tuir -aspetti giuridico formali- e criteri contabili internazionali-aspetti sostanziali- in materia di requisiti e criteri su atti valutativi delle poste.
51 ZIZZO G., Il principio di derivazione a dieci anni dall’introduzione dell’IRES, Rassegna Tributaria, 2014
52 N.b. non si tratta del binario unico puro, bensì di un accostamento ad esso, perché sono poche le variazioni in aumento e in diminuzione richieste dal legislatore fiscale.
53 Semplificazione che peraltro si circoscrive alla fase dichiarativa, e porta invece delle complicazioni in sede di accertamento da parte dell’AF.
54 Al contrario, la previsione di numerose variazioni permette una sorta di neutralità del sistema e dei principi contabili internazionali.
55 ZIZZO G., Il principio di derivazione a dieci anni dall’introduzione dell’IRES, Rassegna Tributaria, 2014
adopter di tutti quei componenti -siano positivi che negativi- che in forza dei principi internazionali sono stati appostati a patrimonio netto, ma che, in applicazione dei nazionali avrebbero trovato collocazione in conto economico. Questo anche con lo scopo di considerare le poste con rilevanza fiscale nonostante la loro allocazione a patrimonio netto.
Questa disposizione56 sottolinea il criterio della prevalenza della sostanza sulla forma per i soggetti Ias, che, peraltro, da questo momento in poi si afferma sempre in misura più persuasiva, fino alla disciplina attuale, nella quale ha rilevanza anche per i soggetti Oic. Quindi, talora l’applicazione delle disposizioni del Tuir faccia venir meno la rappresentazione secondo la sostanza dell’operazione, i redattori sono autorizzati alla disapplicazione delle norme.
Già nel 2008, con il recepimento da parte dell’Unione Europea delle modifiche allo IASB, con il regolamento n. 1274, venne prevista l’introduzione di un nuovo prospetto, denominato “OCI” – prospetto delle altre componenti di conto economico -, dove devono essere iscritte gran parte57 delle poste rilevate direttamente a patrimonio netto e non transitate a conto economico. Con questa iscrizione nel prospetto OCI, viene chiarito che le poste non influenzano il risultato d’esercizio, situazione che si ribalta con il secondo decreto Ias, che statuisce l’influenza anche di queste poste sulla determinazione dell’utile o della perdita, ogni qual volta abbiano natura reddituale e/o rilevanza fiscale58.
Lo stesso d.m. 48 prevede59 che le disposizioni del Tuir si applicano ai soggetti Ias, anche per quanto riguarda i limiti quantitativi alle deduzioni dei componenti negativi -la loro esclusione, totale o parziale, e/o la loro ripartizione tra diversi periodi d’imposta-. Viene inoltre specificato dal d.m. in oggetto, all’art. 3, che i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione non devono portare né una doppia tassazione di elementi positivi, né una doppia deduzione di elementi negativi, questo risponde
56 Art. 2, comma 1, d.m. 1° aprile 2009, n.48
57 Gran parte ma non tutte le poste: per esempio rientrano nel prospetto OCI le variazioni di valore delle immobilizzazioni, siano esse materiali o immateriali; gli utili e le perdite derivanti da conversione dei bilanci di una gestione estera; gli utili e le perdite derivanti da rideterminazione delle poste a fair value degli strumenti finanziari. Invece, sempre a fini esemplificativi e non esaustivi, non rientrano nell’OCI: fatti riguardanti i soci; fatti riguardanti rilevazioni retrospettive su cambiamenti di principi contabili o derivanti da rilevazione di errori.
58 Viene chiarito che, se successivamente alla rilevazione di una posta nel prospetto OCI, considerata ai fini delle imposte sui redditi, vi è il transito a conto economico, a quel punto non verrà considerata la stessa posta due volte, infatti non può esserci né doppia tassazione, né doppia deduzione.
Viene anche precisato che, se il Tuir dispone testualmente che determinati elementi possono influenzare il risultato d’esercizio solo con l’iscrizione a conto economico, allora questa precedente previsione riguardante l’OCI non si applica.
naturalmente ai generali principi su cui si fonda l’intero sistema tributario italiano -e non solo-.
Si deve anche rilevare che, con il d.m. 48/2009 viene valorizzato diversamente il concetto di neutralità, che afferisce alle modalità, alla procedura ed alla struttura di calcolo dell’imponibile Ires.
Altro provvedimento rilevante è il d.l. n. 225 del 29 dicembre 2010, convertito con modificazioni dalla l. n. 10 del 26 febbraio 2011 – “decreto Milleproroghe” -, che apporta delle modifiche al d.lgs. n.38/2005. Viene prevista un’estensione dei poteri del Ministro della Giustizia di concerto con il Ministro dell’economia e delle finanze60, rispetto alle nuove disposizioni approvate a livello internazionale: una sorta di procedura interna di
endorsement per quanto riguarda il recepimento delle stesse. Infatti, in caso di modifiche
dei principi contabili internazionali o di nuove emanazioni, da questo momento in poi il MEF è autorizzato ad emanare61, a sua volta, disposizioni applicative degli Ias/Ifrs e di coordinamento tra principi internazionali e nazionali; inoltre anche di coordinamento per la determinazione dell’imponibile fiscale sia Ires che Irap62. In questo modo, secondo la dottrina maggioritaria, si attribuisce un ampio potere al legislatore fiscale, che può “filtrare” i principi contabili internazionali tramite una disciplina di coordinamento tutta nazionale.
In realtà, dalla lettura di documenti legislativi63 emerge che già da tempo, dal 2003, era prevista la possibilità da parte della normativa fiscale di adottare modifiche in materia di reddito d’impresa, con finalità di armonizzazione ai principi Ias64.
La ratio di quest’attribuzione di potere al MEF sta nell’esigenza di conciliare i due sistemi normativi in questione, considerato che presentano differenze sia strutturali che di scopo. Si ricorda infatti che il bilancio redatto secondo i criteri internazionali si propone di rappresentare il patrimonio in chiave prospettica, in virtù della sua destinazione ai finanziatori, che necessitano di informazioni comparabili con quelle delle altre imprese concorrenti per decidere appunto dove e come investire; all’opposto la documentazione 60 Serve inoltre il preventivo parere favorevole dell’OIC, della Banca d’Italia, dell’ISVAP e della Consob. 61 Per un interessante approfondimento sui diversi pareri contrastanti rispetto all’attuazione della delega di potere delle modalità tecniche di intervento del Ministero della Giustizia, leggasi: LEO M.,Le imposte sui redditi nel testo unico, Giuffrè editore, 2016, pp 1209-1210 – in breve: da una parte coloro che ritengono
si tratti di un potere di mero aggiornamento, dall’altra coloro che estendono il potere all’emanazione di norme più incisive sulla redazione del bilancio.
62 LEO M., Le imposte sui redditi nel testo unico, Giuffrè editore, 2016 63 In particolare, dalla relazione illustrativa al d.m. 8 giugno 2011
64 Per un maggiore approfondimento si veda TOGNONI M., STEVANATO D., Sulle modifiche IAS un
«filtro» agli effetti civilistico-fiscali (in odore di retroattività) nel decreto «milleproroghe», Dialoghi
redatta secondo i principi contabili nazionali è ancorata ad una funzione organizzativa interna.
Questa procedura di endorsement garantisce altresì un tempestivo recepimento delle frequenti modifiche approvate dallo IASB -che tuttavia, nella realtà dei fatti, poi così tempestive non sono-65.
Dei chiarimenti in merito alla determinazione del reddito per i soggetti Ias/Ifrs ai sensi del d.lgs. 38/2005 e all’introduzione della derivazione rafforzata con la l. 244/2008 sono stati forniti dall’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 7/E del 28 febbraio 201166. Questa precisa che la valutazione dei componenti è per sua natura legata ai criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione, dunque per le valutazioni devono adottarsi i criteri del Tuir, ma facendo comunque riferimento agli Ias/Ifrs. Paragrafo 3: Le modifiche più recenti
Con i d.lgs. 136/2015 e 139/2015, che recepiscono la direttiva 2013/34/UE, viene realizzata una vera e propria innovazione dei principi di redazione e dei criteri di valutazione del bilancio civilistico, applicabili a partire dai bilanci 2016. Quest’aria di rinnovamento è dovuta ad una ricerca di omogeneizzazione con i principi internazionali, ed è ispirata al concetto di “fair value”, pilastro portante della rappresentazione dei fatti aziendali secondo una visione di tipo finanziario, tipica dei bilanci internazionali. Queste modifiche comportano delle conseguenze anche per la disciplina fiscale, in particolar modo per la compilazione della dichiarazione dei redditi delle società di capitali e della dichiarazione Irap.
Nel proseguo si esporranno solo le novità introdotte che causano dei risvolti al principio di derivazione, anche se sembrerà di allontanarsi dal principio di derivazione, questo è necessario, perché sono molteplici le disposizioni e i principi che su di esso esercitano un’influenza e sono per forza di cose ad esso collegati67. Si espone prima la disciplina civilistica e poi i risvolti su quella fiscale, per una questione di ordine.
Del d.lgs. 139/2015, ciò che interessa sono gli artt. 6 e 7, che introducono, -nella normativa civilistica- tra le tante altre cose- tre di nostro interesse:
65 Da rilevarsi peraltro che, seppur le norme interne di coordinamento non vengono emanate, le modifiche all’impianto normativo Ias/Ifrs sono integralmente applicabili.
66 SALVADEO S., D’ANGELO G., Principio di derivazione rafforzata nella determinazione del reddito
dei soggetti IAS/IFRS, Bilancio e reddito d’impresa, 2011
67Per la ricostruzione delle novità si è fatto riferimento anche a: MELIS G., Il nuovo principio di derivazione
a. il principio di rilevanza;
b. la clausola di invarianza finanziaria;
c. il principio della prevalenza della sostanza sulla forma.
a. Il principio di rilevanza, all’art 2423, comma primo, Codice civile, autorizza le imprese a disapplicare gli obblighi di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa, nel caso in cui l’applicazione di questi obblighi abbia un effetto irrilevante ai fini della rappresentazione veritiera e corretta. Viene però coevamente richiesto di dare informazione in nota integrativa dei criteri che hanno portato all’attuazione del nuovo principio. Lo scopo di questa introduzione è chiaramente l’economicità e l’efficienza, risulta inutilmente dispendioso applicare delle norme qualora non vi siano particolari differenze nel risultato finale rispetto al caso in cui non vengano applicate. Con questa disposizione viene dato riconoscimento normativo al principio, di cui prima si parlava espressamente solo nei principi contabili nazionali68.
Viene specificato, anche se probabilmente sarebbe stato palese, che “rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili”. È chiaro che, qualsiasi principio nuovo si introduce, non deve venir meno in alcun modo la corretta tenuta della documentazione, e altresì la chiarezza e la veridicità.
b. La clausola di invarianza finanziaria69 -che afferisce alla sfera tributaria- prevede che dall’attuazione delle nuove norme non devono derivare nuovi e maggiori oneri a carico della finanza pubblica. Ne sono conseguiti vari dubbi sui trattamenti fiscali delle novità: sembrerebbe crearsi nuovamente un doppio binario, ma la situazione verrà poi risolta molto similmente alla soluzione trovata per gli Ias adopter.70
c. Principio della prevalenza della sostanza sulla forma: all’art. 2423-bis, il numero 1), che aveva suscitato in precedenza molteplici dubbi interpretativi, viene abrogato71 e viene introdotto il nuovo 1-bis): “la rilevazione e la presentazione
68 Certamente era già da tempo riconosciuto dai principi Ias/Ifrs.
69 Per invarianza finanziaria si intende che deve mantenersi un’invarianza di gettito nei confronti delle casse del Fisco, ciò che interessa all’Erario è evitare che entri meno cash a causa dell’applicazione delle nuove disposizioni civilistiche.
70 MENICACCI L., Il principio di derivazione dopo la riforma del bilancio d’esercizio, Bilancio e reddito di impresa, 2016
71 Prima dell’abrogazione, al numero 1) era previsto che la valutazione delle voci di bilancio doveva essere fatta tenendo conto della funzione economica dell’attivo e del passivo.
delle voci va effettuata tenendo conto della sostanza dell’operazione o del contratto”72. Questo principio, già accennato ma scarsamente applicato in passato, ora trova collocazione esplicita nel Codice civile, con una nuova veste chiarita e rafforzata73.
Sono molteplici le modifiche specifiche apportate alla disciplina codicistica dal d.lgs. 139/2015, tutte con l’obiettivo di accostare la disciplina degli Oic adopter a quella degli Ias adopter, in virtù del principio della prevalenza della sostanza sulla forma:
- la disciplina delle azioni proprie;
- la disciplina degli oneri pluriennali e dell’avviamento;
- introduzione del costo ammortizzato per la valutazione di debiti, crediti e titoli; - l’obbligo di rilevazione al fair value degli strumenti derivati;
- la disciplina delle poste in valuta estera;
- l’eliminazione dell’area straordinaria dal prospetto di conto economico.
L’insieme di tutti questi cambiamenti di norme non toglie che la rappresentazione debba essere chiara, veritiera e corretta, anzi, cerca di rafforzare questo concetto; altresì porta delle conseguenze sul piano fiscale -che si possono vedere in via riassuntiva in figura 1-. L’applicazione del principio della prevalenza della sostanza e l’omogeneizzazione ai principi contabili internazionali paiono in contrasto con la rigida normativa del Tuir a cui sono assoggettati gli Oic adopter per la determinazione della base imponibile fiscale. Concretamente accade che, questi ultimi, si trovano dinanzi un problema di gestione di un ipotetico doppio binario, molto simile a quello che avevano dovuto affrontare i soggetti Ias adopter prima dell’introduzione della derivazione rafforzata.
Figura 1: novità del bilancio e risvolti sul piano fiscale 74
NOVITA’ IMPATTO
CIVILISTICO IMPATTO IRES IMPATTO IRAP
Abrogazione dell’area straordinaria dal Conto Economico Commistione tra area operativa e area straordinaria del Conto Economico -Oneri e proventi straordinari entrano nel calcolo del ROL (art. 96 TUIR) e del MOL (ai fini delle società di comodo). - Teorica inclusione di oneri e proventi straordinari nel Valore Produzione Netta.
72 Tuttavia, nonostante l’affermazione del principio in via teorica e le modifiche delle specifiche norme elencate, va rilevato che per quanto riguarda l’operazione di leasing non trova applicazione il principio della prevalenza della sostanza sulla forma.
73 Per la ricostruzione dell’excursus: DE MAURO A.R., Le implicazioni fiscali nel mondo OIC del principio
della prevalenza della sostanza sulla forma, Corriere Tributario, 2017
74 Tratta da MENICACCI L., Il principio di derivazione dopo la riforma del bilancio d’esercizio, Bilancio e reddito di impresa, 2016
-Incidenza sui limiti di deducibilità per spese di rappresentanza (A.5 CE) - Necessità di ridefinire la classificazione delle voci ed il principio di correlazione Vietata la capitalizzazione delle spese di ricerca e pubblicità
Riduzione dei costi pluriennali capitalizzati nell’attivo e dei relativi ammortamenti a Conto Economico
Disciplina dei costi già iscritti
(write-off) e di quelli di
futuro sostenimento
Disciplina dei costi già iscritti
(write-off) e di quelli di futuro sostenimento Contabilizzazione degli strumenti finanziari derivati Evidenza contabile a dinamiche patrimoniali ed economiche degli strumenti derivati Disciplina di proventi ed oneri da valutazioni di fair value e trattamento della riserva di Netto
Nessun effetto: voci non rilevanti ai fini
Irap -Valutazione al costo ammortizzato di crediti, debiti e titoli - Attualizzazione di crediti debiti - Imputazione dell’interesse effettivo - Rappresentazione in bilancio di valori attualizzati Disciplina di proventi ed oneri finanziari da interesse effettivo
Venir meno delle quote di ammortamento di costi finanziari pluriennali, incorporate nell’interesse effettivo Qualificazione delle poste in valuta Esplicitato l’obbligo di valutazione al cambio di chiusura
per le sole poste monetarie (OIC 26)
Nessun effetto: doppio binario civile-fiscale per
utili e perdite su cambi non realizzati
Nessun effetto: voci non rilevanti ai fini
Irap
Ammortamento dell’avviamento
Prioritaria stima della vita utile. Se
non attendibile in massimo 10 anni. Nessun effetto: doppio binario civile-fiscale per l’ammortamento dell’avviamento Nessun effetto: doppio binario civile-fiscale per l’ammortamento dell’avviamento Ammortamento dei costi di sviluppo Prioritaria stima della vita utile. Se
non attendibile in massimo 5 anni
Possibili effetti in limitati casi di vita
utile ultraquinquennale
attendibilmente stimabile
Possibili effetti in limitati casi di vita
utile ultraquinquennale
attendibilmente stimabile
Eliminazione valutazione
costante attrezzature
Non più ammessa iscrizione costante in presenza di rinnovi Facoltà non ammessa fiscalmente Facoltà non ammessa fiscalmente. Possibili effetti marginali in virtù della “presa diretta”
dai dati di bilancio
Iscrizione azioni proprie in riserva negativa del Netto
- Eliminazione voce azioni proprie
nell’attivo - Riduzione del patrimonio netto per pari importo
- Disciplina utilizzo della riserva in caso
di rivendita - Effetti sul patrimonio netto
ACE
Nessun effetto: voci non rilevanti ai fini
Irap
Prima di proseguire con l’evoluzione, si ricorda che fino alle modifiche anzidette del d.lgs. 139/2015, per gli Oic adopter, il risultato fiscale veniva determinato con il metodo della derivazione semplice e sulla base della qualificazione e rappresentazione dei fatti di gestione da un punto di vista giuridico formale, peraltro anche in ossequio ai criteri di cui all’art. 109 Tuir comma 175.
Si noti che le disposizioni anzidette sono tutte di carattere civilistico, nessuna modifica riguarda il Tuir, l’Ires o l’Irap.
Stando così le cose, si genera un vero e proprio doppio binario76, ma in realtà non accade perché il legislatore prosegue il suo operato.
Sempre con il d.lgs. 139/2015 viene riconosciuto all’Organismo italiano di contabilità, un ruolo istituzionale e para legislativo77. Questo ha un risvolto sul principio di derivazione rafforzata, considerato che l’OIC può incidere su tutti i principi e criteri di redazione, anche se sorgono delle perplessità rispetto al concreto potere di questo organo. Una data da ricordare è il 22 dicembre 2016, giorno in cui vengono pubblicati dall’Organismo Italiano di Contabilità i “nuovi” principi contabili, tanti di essi riformulati e migliorati.
75 Il d.m. 3 agosto 2017 prevede la disapplicazione del comma 1, art. 109 Tuir per i soggetti che applicano i principi Oic -se ne tratterà più approfonditamente nel capitolo Soggetti Oic-; stessa previsione già esistente per i soggetti applicanti gli Ias, come prima già riferito.
76 Doppio binario perché il risultato d’esercizio è da determinare sulla base delle nuove norme civilistiche, mentre il reddito imponibile secondo il Tuir, che però era coordinato con la vecchia normativa civilistica. 77 Prima di questa data l’Oic era comunque esistente ed emetteva i principi contabili nazionali, ma non vi era il riconoscimento di questo ruolo; in realtà, secondo l’Assirevi, già nella relazione illustrativa al d.l. 91/2014 veniva riconosciuto indirettamente un ruolo all’Organo e ai principi da esso emanati, quali integrativi e interpretativi delle disposizioni del codice civile, anche se non richiamati espressamente-VASAPOLLI A., Criteri di valutazione e applicazione del principio di derivazione, Guida alla Contabilità & Bilancio, 2019.
Proprio con questa rivisitazione viene declinato il nuovo principio della sostanza economica. Sulla effettiva portata della formulazione del principio di prevalenza della sostanza sulla forma non mancano l’emersione di dubbi e pareri contrastanti in dottrina, rispetto alla sua applicazione. Questo a causa di alcune specifiche fissate nella relazione illustrativa al d.lgs. 139/2015, che afferma: “ai principi contabili occorrerà fare
riferimento per quanto riguarda la necessaria declinazione pratica, ivi compresa la descrizione delle possibili casistiche, di norme di carattere generale che, per loro intrinseca natura e finalità (quali ad esempio quelle relative ai principi della rilevanza e della sostanza economica), recano criteri generali e non una descrizione di dettaglio che, inevitabilmente, non potrebbe essere esaustiva delle diverse fattispecie e dei fatti gestionali a cui sono rivolte”78.
In sostanza accade che l’Oic provvede ad emettere delle fattispecie applicative dei nuovi due principi generali di rilevanza e di prevalenza della sostanza sulla forma.
Rispetto alla concreta applicazione del principio di prevalenza si affermano tre pareri contrastanti79.
Secondo una prima parte della dottrina si tratta di un principio di portata generale, dunque applicabile dal redattore del bilancio sempre e in qualsiasi caso, a prescindere dalle fattispecie esemplificate espressamente dall’Oic, perciò anche in deroga e in contrasto alle prescrizioni specifiche.
Altra parte della dottrina sostiene invece che l’Organismo in questione abbia il potere-dovere, attribuitogli dal legislatore, di circoscrivere le casistiche specifiche nelle quali adottare il principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Questo orientamento fa perno sulla relazione illustrativa del d.lgs. 139/2015, da cui traspare questa declinazione pratica del principio. Seguendo questo orientamento, molto più stringente del primo, solo nei casi individuati espressamente dall’Oic si potrebbe dare rilevanza fiscale al principio della prevalenza della sostanza. Peraltro, questo è l’orientamento preferito dalla circolare Assonime n. 14/2017. Tuttavia, parte della dottrina si oppone a questa visione, affermando che questo modo di pensare sia un errore, infatti in questo senso andrebbe a crearsi “un’efficacia condizionata” del principio alle disposizioni esemplificative del Codice civile; al contrario, ciò che deve fare il redattore del bilancio -come del resto tutti
78 Tratto da www.fondazioneoic.eu
79 ANDREANI G., TUBELLI A., L’estensione del principio di derivazione rafforzata alle imprese OIC:
una riforma a metà?, Il fisco, 2017 e FERRANTI G., Il principio di derivazione rafforzata per le imprese OIC: le osservazioni di Assonime, Corriere Tributario, 2017
