La legge n. 244 del 24 dicembre 2007, con il comma 50 dell’art.1, ha introdotto e reso operativo, dall’esercizio successivo a quello in corso in data 31 dicembre 2007, il principio di derivazione della base imponibile Irap dal bilancio d’esercizio, in particolare dal prospetto di conto economico. Oggi questo legame è ancora esistente ed è disciplinato dall’art. 5 del D.lgs. 446/97. Si è trattato di una vera e propria rivisitazione delle modalità di determinazione dell’imposta.
Prima dell’introduzione di questa disposizione, la disciplina prevedeva l’applicazione dell’art. 11-bis dello stesso d.lgs. 446/97, poi abrogato. Anche ai fini della determinazione dell’imponibile del tributo regionale era prevista l’effettuazione di variazioni in aumento e in diminuzione, come per la determinazione dell’imponibile Ires, in quanto vi era un rinvio alle norme del Tuir.
In sostanza, con la Legge di Bilancio 2008 di cui si è sopradetto, il legislatore ha optato per un completo “sganciamento”348 della base imponibile Irap dall’Ires, che ha poi
344 Si tratta di diversi soggetti: coloro che esercitano un’attività agricola ai sensi dell’art. 32 Tuir; cooperative e consorzi che forniscono servizi nel settore selvicolturale; cooperative e consorzi della piccola pesca. Resta invece ferma l’applicazione dell’aliquota ordinaria dell’Irap per le attività di agriturismo, allevamento e attività connesse di cui all’art. 56-bis del Tuir; ancora, medesima tassazione per le attività di produzione e cessione di energia elettrica e calorica da fonti agroforestali e fotovoltaiche (entro certi limiti). 345 Si tratta della deducibilità parziale ai fini Irap del 70% dei costi sostenuti (al netto delle deduzioni spettanti), che riconosce un beneficio fiscale ai lavoratori impiegati per almeno 120 giorni nell’arco di due periodi di imposta (anche non consecutivi), a decorrere dal secondo contratto stipulato con lo stesso datore di lavoro entro il secondo anno successivo alla data di cessazione del precedente contratto.
346 Esclusi quando non sussiste autonoma organizzazione ai fini del tributo regionale per quei medici che hanno sottoscritto convenzioni con gli ospedali per lo svolgimento di attività di intramoenia, quando impiegati dalla stessa struttura e riceventi da questo impiego più del 75% del reddito complessivo. Al di fuori di questi limiti e per l’esercizio della professione in studi privati è invece prevista l’applicazione della normativa ordinaria.
347 Per maggiori dettagli si veda BERARDO G., DULCAMARE V., L’Agenzia chiarisce le novità IRAP
per imprese agricole, lavoratori stagionali e medici, Corriere Tributario, 2016
348 Così come affermato da BAVA F., PISONI P., Determinazione della base imponibile IRAP dal bilancio
necessitato di molteplici chiarimenti da parte del Fisco349, in merito a numerosi dubbi sorti sulla questione. Quindi, non c’è più alcuna interferenza350 tra le disposizioni del Decreto Irap e quelle del Testo Unico delle imposte sui redditi351.
L’obiettivo alla base di questa scelta del legislatore era quello di semplificare le regole di determinazione del valore della produzione e di rendere l’imposta regionale un tributo autonomo (sia sul piano della disciplina applicativa che dichiarativa).
Quindi, oggi, per la determinazione della base imponibile Irap vengono derivati i dati direttamente e per intero dal bilancio d’esercizio, infatti non si parla di derivazione (propria dell’imponibile Ires), bensì più specificatamente di “presa diretta” delle voci di bilancio, individuate e ritenute rilevanti ai fini del tributo. Si tratta di un legame con lo schema codicistico addirittura più stringente rispetto a quello della derivazione rafforzata di cui si è trattato nei capitoli precedenti, in quanto (salvo eccezioni espressamente disciplinate), i valori di bilancio sono assunti per lo stesso valore contabile agli effetti della determinazione della base imponibile Irap.
Occorre evidenziare che il principio di derivazione dell’imponibile Irap dal conto economico si imbatte in un limite insuperabile: il rispetto del principio della competenza economica352. In sede di quantificazione dell’imposta regionale353 non è consentito adottare delle deroghe al principio di competenza354, deve necessariamente rispettarsi il principio di corretta imputazione temporale per l’individuazione dei componenti reddituali da includere nel calcolo della base imponibile del tributo. Diversamente si
349 Importante è stata la Circolare n. 26/E del 20 giugno 2012 dell’Agenzia delle Entrate, ripresa da Assonime con la Circolare n. 31 del 9 novembre 2012, analizzate da Salvi G., IRAP: ulteriori chiarimenti
sul principio di derivazione, Bilancio e reddito di impresa, 2013
350 In realtà non è restato costantemente uno sganciamento puro, infatti sono state nel tempo introdotte delle norme di coordinamento/mescolanza delle operazioni di calcolo delle due imposte, così come analizzato da PETRANGELI P., Legami tra IRAP e imposte sui redditi: difficoltà applicative delle novità 2014, Il Fisco, 2015
Sinteticamente: si tratta dell’art. 2, comma 1 del d.l. n. 201 del 6 dicembre 2011, modificato dall’art. 1, comma 24, della l. n. 190 del 23 dicembre 2014, che dispone la deduzione ai fini delle imposte sul reddito della parte di Irap pagata relativa alla quota imponibile del costo per il personale dipendente e assimilato al netto delle relative deduzioni. Ancora, l’art. 1, comma 4, dello stesso d.l. 201/2011, modificato nel 2014 e infine abrogato dall’art.1, comma 1080 della l. 30 dicembre 2018, n. 145 prevedeva la possibilità di tramutare l’eccedenza non utilizzata dell’aiuto alla crescita economica (ACE) in credito d’imposta a riduzione dei versamenti Irap.
351 Infatti, il sistema di regole dell’Irap e dell’Ires non coincidono né per finalità, né per ambiti applicativi, così come affermato da GAVELLI G., Dichiarazione IRAP 2010. Principali problematiche riguardanti la
determinazione della base imponibile, Il Fisco, 2010
352 Tema affrontato da VINCENTI M., CROCI S., La corretta imputazione temporale dei componenti di
reddito ai fini IRAP, Bilancio e reddito di impresa, 2014
353 Stessa cosa, come visto, è prevista nell’ambito dell’Ires.
354 Nemmeno per il caso degli errori: qualora ci sia difetto di competenza, come ai fini Ires, non può invocarsi la deducibilità del componente coinvolto.
lascerebbe al contribuente la possibilità di imputare arbitrariamente i componenti positivi e negativi di reddito ad esercizi diversi, con l’obiettivo di ottenere un vantaggio fiscale355. Altra cosa importante è che, naturalmente, la presa diretta presuppone che ci sia una corretta applicazione di tutti i precetti previsti dai principi contabili356 (non solo quello di competenza anzidetto).
Analiticamente, il disposto dell’art. 4 del d.lgs Irap prevede: “l’imposta si applica al
valore della produzione netta”, che corrisponde appunto all’imponibile Irap. L’articolo
seguente, il 5, rubricato “determinazione del valore di produzione netta delle società di capitali e degli enti commerciali”, più volte modificato357, regolamenta dettagliatamente la determinazione di questa grandezza.
Il comma 1 dell’art. 5 dispone: “Per i soggetti di cui all'articolo 3, comma 1, lettera a),
non esercenti le attività di cui agli articoli 6 e 7, la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della produzione di cui alle lettere A) e B) dell'articolo 2425 del Codice civile, con esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lettere c) e d), 12) e 13), nonché dei componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda o di rami di azienda, così come risultanti dal conto economico dell'esercizio.
Quindi, per la determinazione della base imponibile Irap, i soggetti Oic adopter partono dal prospetto di conto economico, come disciplinato dall’art. 2425 del Codice civile, portano in detrazione i costi della produzione -somma dei componenti negativi classificabili nelle voci di cui alla lettera B del prospetto- dal valore della produzione - somma dei componenti positivi classificabili nelle voci di cui alla lettera A-.
Tuttavia, è specificato che vanno escluse, prima dell’operazione algebrica appena detta, le seguenti poste:
- numero 9) costi per il personale dipendente e assimilato358; - numero 10) lettera c) svalutazioni delle immobilizzazioni;
355 In dottrina (Vincenti M., Croci S.) è stato sostenuto che, in ossequio ad un obiettivo di semplificazione, sarebbe stato più opportuno dare piena rilevanza ai componenti positivi e negativi rappresentati a conto economico, in virtù del fatto che la normativa Ires è sufficiente per osteggiare gli eventuali comportamenti elusivi ed evasivi del contribuente.
356 Peraltro, l’Irap calcolata su un conto economico redatto correttamente, in ossequio ai principi contabili utilizzati dall’impresa, risulta difficilmente contestabile da parte del Fisco, come affermato da GAVELLI G., Dichiarazione IRAP 2010. Principali problematiche riguardanti la determinazione della base
imponibile, Il Fisco, 2010.
357 La modifica più recente è quella apportata dall’art. 13-bis del d.l. 244/2016.
358 Anche se vengono ricomprese alcune componenti. L’esclusione di questa voce è stata molto discussa nel tempo, e spesso modificata nella sua ampiezza.
- numero 10) lettera d) svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e nelle disponibilità liquide;
- numero 12) accantonamenti per rischi; - numero 13) altri accantonamenti;
- componenti positivi e negativi di natura straordinaria derivanti da trasferimenti di azienda/ramo d’azienda359 iscritti a conto economico360.
Perciò, tutte le poste sopraelencate, nonostante si trovino collocate tra le classi A e B del prospetto di conto economico, non concorrono alla determinazione del valore della produzione netta, per esplicita disposizione del legislatore.
Il valore ottenuto a seguito di questa somma algebrica non costituisce ancora la base imponibile Irap, bensì soltanto un valore “intermedio”, in quanto devono effettuarsi ulteriori rettifiche, descritte nei commi successivi.
Il comma 2 si occupa dei soggetti Ias adopter, affermando: “Per i soggetti che redigono
il bilancio in base ai principi contabili internazionali, la base imponibile è determinata assumendo le voci del valore e dei costi della produzione corrispondenti a quelle indicate nel comma 1”.
Quindi, per questa categoria di soggetti passivi, visto il rinvio al comma 1, è previsto l’obbligo di riclassificazione delle voci del prospetto di conto economico Ias compliant secondo le corrispondenti voci dell’art. 2425 del Codice civile361, disposizione che causa un aggravio di costi.
La ragione di questo rinvio per i soggetti Ias adopter alla disciplina civilistica è dovuta al fatto che i principi internazionali non dispongono né un prospetto ordinato e strutturato, né un contenuto minimo di conto economico. Questo comporta un’evidente difficoltà del legislatore di fare riferimento ad una grandezza specifica, da prendere in considerazione come base imponibile Irap.
Più nel dettaglio362, il processo di quantificazione dell’imponibile Irap per i soggetti in esame è scomponibile in due step:
359 Stesso trattamento si considera riservato a plusvalenze e minusvalenze derivanti da conferimenti d’azienda o di ramo d’azienda, fusioni, scissioni e altre operazioni sociali straordinarie.
360 È l’art. 13-bis, comma 3, del d.l. n. 244/2016 ad aver sterilizzato queste componenti dalla partecipazione all’imponibile Irap, prima infatti questa esclusione non era prevista.
361 Così come sostenuto ed esplicato ampiamente da ANDREANI G., TUBELLI A., La disciplina IRAP
per i soggetti IAS ancora in attesa di certezze, Corriere Tributario, 2012
362 Come esposto nella parte introduttiva dell’articolo di PAVIGLIANTI I., LIGUORI D., Strumenti
finanziari derivati: questioni controverse in termini di determinazione dell’IRAP, Bilancio e reddito di
1. deve essere stabilita la corrispondenza tra le voci di bilancio Ias e quelle dello schema di conto economico di cui all’art. 2425 del Codice civile -mantenendo ferme le qualificazioni Ias/Ifrs, in ossequio al principio di correlazione di cui poi si dirà-;
2. deve essere determinata la rilevanza delle voci ai fini del tributo in esame. Non sono al momento in vigore altre disposizioni di dettaglio sulle modalità di calcolo dell’imponibile del tributo regionale per gli Ias adopter.
Ancora, il comma 3 dello stesso art. 5 del Decreto Irap prevede altre regole per la determinazione dell’imponibile, disponendo: “Tra i componenti negativi non si
considerano comunque in deduzione: le spese per il personale dipendente e assimilato classificate in voci diverse dalla citata voce di cui alla lettera B), numero 9), dell'articolo 2425 del codice civile, nonché i costi, i compensi e gli utili indicati nel comma 1, lettera b), numeri da 2) a 5), dell'articolo 11 del presente decreto; la quota interessi dei canoni di locazione finanziaria, desunta dal contratto; le perdite su crediti; l'imposta comunale sugli immobili di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504. I contributi erogati in base a norma di legge, fatta eccezione per quelli correlati a costi indeducibili, nonché le plusvalenze e le minusvalenze derivanti dalla cessione di immobili che non costituiscono beni strumentali per l'esercizio dell'impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività dell'impresa, concorrono in ogni caso alla formazione del valore della produzione. Sono comunque ammesse in deduzione quote di ammortamento del costo sostenuto per l'acquisizione di marchi d'impresa e a titolo di avviamento in misura non superiore a un diciottesimo del costo indipendentemente dall'imputazione al conto economico.”
Il presente comma dispone una serie di correzioni specifiche da apportare al valore ottenuto ai sensi del comma 1. Al primo periodo vengono elencati una serie di componenti negativi non ammessi in deduzione, a prescindere dalla corretta classificazione in sezioni del conto economico rilevanti ai fini Irap. Al secondo periodo invece, viene posta attenzione su alcuni elementi -sia positivi che negativi- che concorrono alla determinazione del valore della produzione netta, ancorché non allocati nelle classi A) e B) del prospetto di bilancio ex art. 2425 del Codice civile.
Questa disposizione ha l’obiettivo di evitare arbitraggi fiscali da parte del redattore del bilancio, che, diversamente, potrebbe influire sulla quantificazione dell’imposta regionale manovrando la rappresentazione delle poste nelle diverse classi del prospetto. È infatti vero che l’imponibile del tributo è direttamente influenzato dalle scelte operate a livello
di redazione del bilancio, ed è dunque fondamentale che ci sia una corretta classificazione delle poste, ma anche che siano previste adeguate disposizioni volte ad evitare che il contribuente alteri i risultati per ottenere un risparmio di imposta, ossia un beneficio fiscale363. Questa disposizione è strettamente legata al principio del comma 5, di cui a breve si dirà.