Di recente, sia il Decreto Ministeriale del 3 agosto 2017, che quello del 10 gennaio 2018 (entrambi attuativi dell’art. 13-bis, comma 11, del d.l. n. 244 del 30 dicembre 2016, ed oggetto di approfondimento prima della circolare Assonime n. 14/2017 e poi della n. 8 del 6 marzo 2018) hanno portato dei riflessi fiscali sulla disciplina Irap, di seguito esaminati364.
3.1: I componenti imputati direttamente a patrimonio netto/nel prospetto OCI Dapprima per gli Ias adopter, grazie alla disciplina di cui all’art. 2, comma 2, del d.m. 8 giugno 2011, ma oggi anche per gli Oic adopter, grazie alle modifiche del D.lgs. n. 139/2015, è previsto che determinati fatti di gestione non previamente imputati a conto economico, hanno rilevanza fiscale ai fini Irap e devono partecipare alla formazione dell’imponibile dell’imposta365.
In particolare, è statuito che, alcuni componenti imputati direttamente a patrimonio netto (Oic adopter) o nel prospetto Other Comprensive Income (Ias adopter), qualora abbiano rilevanza fiscale ai sensi delle disposizioni Irap, concorrono alla formazione della base imponibile dell’imposta al momento dell’imputazione a conto economico. Se però non è prevista in alcun momento codesta imputazione, allora la rilevanza fiscale è attribuita in base alle norme del decreto Irap, indipendentemente dall’imputazione in bilancio366. La
363 Così come affermato da BERNARDINI A., MIELE L., Il principio di correlazione nella determinazione
del valore della produzione netta ai fini IRAP, Corriere Tributario, 2014
364 Analisi effettuata grazie ad ALBANO G., BETTARINI M., Diretta imputazione a patrimonio: rilevanza
fiscale per i soggetti IAS adopter, Corriere Tributario, 2018
365 Stessa cosa, come visto nei capitoli precedenti, è prevista per l’Ires. Infatti, in forza della prevalenza della sostanza sulla forma e della derivazione rafforzata l’imputazione a patrimonio netto viene equiparata al transito a conto economico.
366 In sede di first time adoption delle novità contabili anzidette, l’art. 13-bis, comma 7 del d.l. n. 244/2016 stabiliva che i componenti imputati direttamente a patrimonio netto concorrevano alla formazione dell’imponibile Irap se, in ossequio alla disciplina previgente, sarebbero stati classificati tra le voci di cui alla lettera A o B del conto economico.
seconda parte di questa disposizione ha l’obiettivo di fornire una disciplina anche ai componenti per i quali non è previsto nessun “rigiro” a conto economico367.
Tuttavia, molteplici incertezze rispetto alla locuzione “secondo le disposizioni di cui al Decreto Irap” hanno portato il legislatore ad emanare una norma più precisa368. Con il decreto del 3 agosto 2017, la locuzione del comma 2, art. 2, del secondo decreto Ias, è stata modificata369, prevedendo che per i componenti non transitati a conto economico la rilevanza fiscale ai fini Irap emerge in base alle disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico aventi la stessa natura370.
A parere dell’Assonime, il rinvio all’indagine sulla natura delle poste determina sia la necessità di individuare la natura del componente in questione, in ossequio della qualificazione dell’operazione a cui la posta stessa fa riferimento371, ma anche l’esigenza di verificare la riconducibilità dello stesso componente a voci di conto economico rilevanti ai fini dell’imposta regionale. Solo nel caso in cui, a seguito della seconda verifica, si giunge a constatazione di un’assenza di regole di classificazione di costi/ricavi equipollenti ad una delle voci rilevanti ai fini Irap, la componente imputata a patrimonio netto/nel prospetto OCI resta irrilevante dal punto di vista fiscale.
In sostanza quindi, il regime fiscale dei componenti in esame dipende dalle regole classificatorie delle poste rilevate a conto economico aventi la medesima natura.
3.2: Il nuovo prospetto di conto economico
Con il d.lgs. 139/2015, tra i vari provvedimenti, è stata eliminata la sezione straordinaria dal prospetto di conto economico372. Questo ha portato l’immediata esigenza di riallocare i proventi e gli oneri “ex-straordinari” nelle restanti sezioni ordinarie373, in funzione della loro natura e in conformità ai nuovi principi contabili -in particolare secondo le
367 Prima invece si riteneva che i componenti imputati direttamente a patrimonio netto o nel prospetto Oci non assumessero mai rilevanza fiscale.
368 Analisi dettagliata in merito effettuata da FERRANTI G., Gli effetti ai fini IRAP dei nuovi principi
contabili nazionali, Corriere Tributario, 2017
369 Ferma la prima parte della disposizione, la modifica ha riguardato per l’appunto solo la seconda parte. 370 Si parla di natura come per la corrispondente disciplina in tema di Ires, ma la portata risolutiva della disposizione è comunque differente.
371 Stessa necessità che si presenta per la determinazione dell’imponibile Ires.
372 Tema approfondito anche da GAIANI L., Il nuovo conto economico modifica il calcolo dell’IRES e
dell’IRAP, Il fisco, 2017
373 Sono state altresì disposte altre modifiche collegate a questa:
- l’art 2427 Codice civile, comma 1, n. 13 stabilisce che in nota integrativa vanno indicati l’importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali;
- l’appendice dell’Oic 12 (anch’esso rinnovato) stabilisce cosa si intende per eccezionalità, concetto diverso dal quello di straordinarietà della precedente disciplina.
disposizioni dell’Oic 12-, e la conseguente necessità di disporre il comma 5 nell’art. 5 del decreto Irap.
La riclassificazione delle voci, prima rilevate nell’area straordinaria, nelle classi A e B dello schema ex art. 2425 Codice civile, produce immediatamente l’effetto di automatica tassazione o deducibilità delle poste lì riallocate, salvo deroghe espressamente previste (come il caso previsto al comma 1 delle plusvalenze e minusvalenze derivanti dai trasferimenti d’azienda). Tuttavia, si tratta di un impatto limitato sull’imponibile Irap, in quanto già prima di questa modifica legislativa era in vigore il principio di correlazione, ed inoltre è stato poi introdotto il comma 5.
È l’Oic 12 ad analizzare nel dettaglio le implicazioni della nuova struttura del prospetto e della corretta collocazione dei componenti: è disposto che a partire dall’esercizio 2016 le vecchie poste rilevate nella sezione straordinaria devono essere classificate in altre voci del conto economico, in funzione della loro natura. Quindi, in ogni caso, le poste mantengono la loro natura, anche se non più rilevate nell’area straordinaria.
Dunque, per esempio, le poste di natura finanziaria, come le sopravvenienze realizzate nell’ambito di una procedura di ristrutturazione del debito, devono allocarsi nella sezione finanziaria, in ossequio ai principi contabili, senza incidere in alcun modo nella determinazione del valore della produzione netta e quindi nella base imponibile Irap. Per quanto riguarda invece il comma 5 dell’art. 5 del Decreto 446/97, questo recita: “Indipendentemente dalla effettiva collocazione nel conto economico, i componenti
positivi e negativi del valore della produzione sono accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili adottati dall'impresa.”
Si tratta di un disposto non di poco conto, vengono infatti incluse ovvero escluse dalla partecipazione all’imponibile Irap determinate voci sulla base dei criteri di qualificazione, classificazione ed imputazione temporale disposti dai principi contabili utilizzati374 - nazionali o internazionali-, a prescindere dalla loro collocazione nel prospetto di conto economico, così come rinnovato dal legislatore con il d.lgs. 139/2015.
Questo comma, concretamente, indebolisce il principio cardine della presa diretta (disposto dal comma 1) ed è stato anche esso pensato per evitare arbitraggi fiscali da parte
374 Questa disposizione infatti attribuisce notevole rilievo ai principi contabili utilizzati dal redattore del bilancio. Le poste facenti parte del valore della produzione vengono accertate sulla base della rispettiva qualificazione, classificazione e imputazione temporale, come statuiti dalla corretta applicazione dei principi contabili.
del redattore del bilancio. Quindi, indipendentemente dalla collocazione delle poste in conto economico, se queste hanno rilevanza ai fini del tributo regionale, grazie a questo comma vengono prese in considerazione.
Questa regola permette altresì all’Amministrazione finanziaria di disconoscere valori imputati a conto economico in violazione dei corretti principi contabili, senza il bisogno di impugnare la delibera di approvazione del bilancio.
Occorre evidenziare che, di recente, con l’art. 13-bis del d.l. 244/2016, è stato modificato l’art. 5 del decreto Irap, ed è stata introdotta una novità rispetto alle plusvalenze e alle minusvalenze derivanti da trasferimenti d’azienda o di rami d’azienda. Prima questi componenti partecipavano alla determinazione del valore della produzione netta, invece ora non più, in quanto esclusi375 esplicitamente dal legislatore, anche se collocati nell’area ordinaria del prospetto di conto economico.
Delle delucidazioni in merito alle riallocazioni delle poste sono state fornite dal Documento di ricerca del CNDEC e della Fondazione nazionale dei commercialisti del 7 agosto 2017: viene affermato che gli utili e le perdite derivanti dalla dismissione di cespiti o rami d’azienda vanno allocati tra le voci A5) ovvero B14) vista l’eliminazione della sezione straordinaria. Stessa disposizione è da adottarsi, come precisato anche dall’Oic 12, anche in merito a plusvalenze e minusvalenze di natura non finanziaria, derivanti da operazioni di riconversione produttiva, ristrutturazione, ridimensionamento produttivo, conferimenti d’azienda o di ramo d’azienda, fusioni, scissioni e altre operazioni sociali straordinarie376. Però, come già evidenziato, a seguito delle modifiche introdotte dall’art. 13-bis del d.l. 244/2016, questi componenti non hanno più rilevanza ai fini della determinazione dell’imponibile Irap.
Sempre nell’area straordinaria venivano rilevati anche componenti positivi e negativi di reddito di natura finanziaria, che, a seguito delle modifiche, vanno riclassificati tra le classi C) e D), ma questo non rileva in alcun modo ai fini della determinazione dell’imponibile Irap.