A seguito di tutte le vicende legislative descritte, oggi, all’art. 83 Tuir si trova la rubrica “determinazione del reddito complessivo” con il seguente dettato:
“1. Il reddito complessivo è determinato apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione conseguenti all'applicazione dei criteri stabiliti nelle successive disposizioni della presente sezione. In caso di attività che fruiscono di regimi di parziale o totale detassazione del reddito, le relative perdite fiscali assumono rilevanza nella stessa misura in cui assumerebbero rilevanza i risultati positivi. Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai princìpi contabili internazionali di cui al regolamento (CE) n. 1606/2002 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 19 luglio 2002, anche nella formulazione derivante dalla procedura prevista dall’ articolo 4, comma 7ter, del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, e per i soggetti, diversi dalle microimprese di cui all'articolo 2435ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile, valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi princìpi contabili117.
1bis. Ai fini del comma 1, ai soggetti, diversi dalle microimprese di cui all'articolo 2435ter del Codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del Codice civile, si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni emanate in attuazione del comma 60 dell'articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, e del comma 7quater dell'articolo 4 del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38118.
117 Da ultimo, il presente comma è stato così modificato dall’ art. 13-bis, comma 2, lett. a), n. 1), d.l. 30 dicembre 2016, n. 244, convertito, con modificazioni, dalla L. 27 febbraio 2017, n. 19.
118 Comma aggiunto dall’art. 13-bis, comma 2, lett. a), n. 2), d.l. 30 dicembre 2016, n. 244, convertito, con modificazioni, dalla L. 27 febbraio 2017, n. 19.
Quello che quindi è stato realizzato è un’estensione anche ai soggetti Oic119, diversi dalle microimprese, della derivazione rafforzata inizialmente pensata solo per i soggetti Ias- adopter.
Questa, secondo una parte della dottrina, non è la soluzione migliore, ma una semplice “scorciatoia”, in quanto sicuramente rapida e “indolore” per i soggetti passivi, in modo da far cessare i problemi del doppio binario, ma senza dubbio presenta delle problematiche. Secondo altra parte della dottrina120 invece, si tratta di una buona soluzione, in quanto -auspicabilmente- si concretizza una sostituzione della rappresentazione dei fatti secondo la natura giuridico formale con una dal taglio più pratico, corretta e mirata alla rappresentazione in base alla prevalenza della sostanza, che assume dunque valenza anche fiscale, avvicinando il reddito civilistico a quello imponibile. È quindi chiara l’ispirazione ad un’informativa basata sul c.d. fair value, tipico dei principi internazionali.
Andando oltre questi pareri, va compreso quello che è il “restaurato” art. 83, senza descrivere nuovamente cosa si intende per criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione, in quanto già esplicato esaustivamente nel paragrafo dedicato alla derivazione rafforzata per i soggetti Ias adopter.
Pare invece opportuno ai fini di una precisa comprensione ripetere che non rientrano nel principio in esame i fenomeni meramente valutativi, perché questi non assumono rilievo ai fini fiscali.
Con l’estensione della derivazione rafforzata, in concreto, si applicano, anche in deroga alle disposizioni del Tuir, i principi Oic per la determinazione del reddito imponibile121. Questo comporta, come affermato in dottrina122, che nella redazione del bilancio deve seguirsi una precisa gerarchia:
1. le norme del Codice civile, che si applicano in ogni caso e a prescindere dalle disposizioni del Testo Unico;
119 La nuova disposizione ha efficacia già a decorrere dal periodo di imposta 2016 per i soggetti aventi l’esercizio coincidente con l’anno solare.
120 AVI M.S., Derivazione rafforzata: equità tributaria, e redazione di un bilancio veritiero e non
penalmente falso, Rivista italiana di ragioneria e di economia aziendale, settembre-ottobre-novembre-
dicembre 2018
121 Ricordando che questo non vale per le microimprese, nel proseguo c’è un paragrafo dedicato a questi soggetti.
2. le disposizioni dei principi contabili nazionali, qualora non contrastanti con le disposizioni di cui al punto precedente, per quanto riguarda la qualificazione, l’imputazione temporale e la classificazione;
3. le norme del Testo Unico delle Imposte sui Redditi.
La derivazione rafforzata, come già detto, serve per “traghettare” dal risultato d’esercizio alla base imponibile fiscale, appare quindi utile esporre una sintesi delle norme nazionali che vanno adottate per la determinazione del reddito ordinario -facendo fuori le operazioni straordinarie che possono essere realizzate dalle imprese- alla luce del d.m. “chiave” del 3 agosto 2017123.
• D.m. 48/2009
Anche ai soggetti Oic adopter, così come precedentemente fissato per gli Ias adopter, si applicano i commi 1, 2 e 3 dell’art. 2. In questi è statuito che, ai fini della determinazione del reddito imponibile Ires, assumono rilevanza gli elementi sia reddituali che patrimoniali che sono stati rappresentati in bilancio sulla base del principio della prevalenza della sostanza sulla forma. Non risultano invece applicabili i requisiti di certezza nell’esistenza e determinabilità oggettiva dell’ammontare dei componenti reddituali e la determinazione dell’esercizio di competenza di cui all’art. 109 Tuir, rispettivamente commi 1 e 2124.
Nonostante la derivazione rafforzata, continua a valere il principio di rilevanza “per cassa”, e quindi il doppio binario, per le seguenti voci di bilancio: dividendi, compensi agli amministratori, imposte e tasse e contributi associativi, interessi attivi e passivi di mora.
Ci sono inoltre delle limitazioni, così come disposte dall’art. 2 comma 2 del d.m. in esame: restano applicabili le disposizioni del Tuir che dispongono:
a. limiti di tipo quantitativo alla deduzione di elementi negativi, la loro esclusione o la ripartizione della deduzione in molteplici periodi di imposta;
123 Analisi effettuata grazie a: Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, Fondazione Nazionale dei Commercialisti, La fiscalità delle imprese Oic adopter (IV versione), documento di ricerca, 9 agosto 2019; GARCEA A., Ambito applicativo del principio di derivazione per le imprese OIC
e clausola di salvaguardia, Corriere Tributario, 2017; GAIANI L., La derivazione rafforzata entra nella contabilità degli Oic- adopter, Il sole 24 ore, Norme e Tributi, 7 marzo 2018
124 La ratio della disapplicazione -peraltro la medesima degli Ias adopter- è che i criteri di certezza e determinabilità e la determinazione dell’esercizio di competenza sono incompatibili con la derivazione rafforzata.
b. l’esclusione o l’esenzione, in via totale o parziale, di componenti positivi dalla formazione dell’imponibile, o che ne consentono l’imposizione in via ripartita in diversi periodi impositivi;
c. la rilevanza dei componenti siano essi positivi o negativi, della rispettiva percezione e pagamento.
Dunque, volendo fare una sintesi, rimangono applicabili quelle norme fiscali che limitano la rilevanza delle valutazioni, che sanciscono esenzioni, esclusioni o differimenti nella rilevanza dei componenti reddituali, e che derogano alla rilevanza del bilancio per motivi esclusivamente fiscali.
Volendo fornire un dettaglio dal “taglio” pratico, riguardante le fattispecie concrete a cui fanno riferimento questi limiti, si veda la tabella che segue.
Figura 3: Limitazioni dell’art. 2, comma 2, del d.m. n. 48/2009 rispetto al comma 1 del medesimo articolo, così come interpretato dall’Agenzia delle Entrate nella circolare 7/E/2011
D.m. n. 48/2009 art. 2, comma 2
Fattispecie fiscale
Limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi
- limitazioni alla deduzione delle quote di ammortamento dei beni strumentali materiali e immateriali (artt. 102, 102-bis, 103 Tuir) - limitazioni della deducibilità degli oneri di utilità sociale (art. 100 Tuir)
- limiti in materia di svalutazione dei crediti e di accantonamenti per rischi su crediti (art. 106 Tuir)
- limiti alla deducibilità delle spese di rappresentanza (art. 108 Tuir)
- indeducibilità del 25% delle spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazione di alimenti e bevande (art. 109 co. 5 Tuir)
Esclusione dal reddito di componenti negativi
Divieto di deduzioni per accantonamenti diversi da quelli espressamente considerati deducibili ai fini Ires (art. 107, co.4 Tuir)
Ripartizione in più periodi di imposta di componenti negativi
Spese relative a più esercizi ai sensi dell’art. 108, comma 1, del Tuir, a seguito della nuova formulazione introdotta dall’art. 13-bis del d.l. n. 244/2016
Esenzione od esclusione dalla base imponibile di componenti positivi di reddito
- regime di esenzione parziale (c.d. PEX), nella misura del 95%, delle plusvalenze su azioni o quote di partecipazione aventi i requisiti previsti dall’art.87 del Tuir;
- regime di esclusione, nel limite del 95%, dei dividendi di cui all’art. 89 Tuir;
- irrilevanza dei maggiori valori iscritti in relazione ad azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che si considerano immobilizzazioni finanziarie (art. 85, comma 3 e art. 110 Tuir)
Ripartizione in più periodi di imposta di componenti positivi
Plusvalenze realizzate ai sensi dell’art. 86, comma 4 Tuir
Rilevanza di componenti positivi o negativi secondo il principio di cassa
- compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all’art. 73, comma 1 Tuir (art. 95, comma 5 Tuir)
- utili distribuibili
- interessi di mora (art.109 Tuir, comma 7 Tuir)
Ancora, sempre l’art. 2, comma 2, stabilisce che concorrono sempre alla formazione della base imponibile quei componenti fiscalmente rilevanti ma imputati direttamente a patrimonio netto per effetto della corretta applicazione dei principi contabili, ossia che non sono “passati” dal conto economico.
Resta invece ferma l’applicazione dei commi 3 e 4 dell’art. 109 Tuir.
L’art. 3 del d.m. 48/2009 trova completa applicazione per gli Oic adopter, questo comporta che la derivazione rafforzata non può dar luogo a fenomeni di c.d. tassazione anomala in capo allo stesso soggetto passivo. È invece possibile che nelle transazioni tra soggetti diversi125, ognuno abbia un differente regime contabile e fiscale rispetto a quello della controparte.
• D.m. 8 giugno 2011
Questo decreto ministeriale è stato emanato con l’obiettivo di fornire agli Ias adopter delle disposizioni di coordinamento per l’applicazione delle norme del Testo Unico per la determinazione della base imponibile fiscale.
Con l’estensione della derivazione rafforzata anche ai soggetti Oic adopter, il medesimo si applica anche ad essi, così come espressamente previsto nel riformulato art. 83 Tuir. Ma attenzione, non si tratta di un’estensione pura, perché il d.m. 3 agosto 2017 ha preferito non rendere applicabili alcuni articoli o parte di essi ai soggetti Oic adopter. Sinteticamente si riportano gli articoli del d.m. 8 giugno non applicabili ai soggetti Oic adopter:
- art. 2126, applicabile parzialmente con riferimento al comma 2: solo la parte che riguarda l’Irap si estende agli Oic adopter, è previsto che i componenti fiscalmente rilevanti ai fini Irap imputati direttamente a patrimonio netto concorrono a formare la base imponibile del tributo al momento dell’imputazione a conto economico, se invece non avviene quest’ultima, la rilevanza fiscale si sostanzia in
125 Sia tra due soggetti Oic adopter, che con una controparte microimpresa.
modo uguale alle disposizioni applicabili ai componenti imputati al conto economico che hanno la stessa natura;
- art 3127, applicabile parzialmente con riferimento al comma 1: gli immobili classificati ai sensi dell’Oic 16 come strumentali, lo sono solo se presentano i requisiti dell’art. 43 Tuir, in caso contrario sono da ritenersi degli immobili- patrimonio, e a questi si applica l’art. 90 Tuir;
- art. 4, interamente inapplicabile: riguarda la riclassificazione delle attività finanziarie, quindi non è consentita ai soggetti in esame;
- art. 6, interamente inapplicabile: riguarda le operazioni con pagamento basato su azioni per servizi forniti da dipendenti, dunque questa possibilità di pagamento non è concessa agli Oic adopter;
- art. 7128, applicabile parzialmente con riferimento ai commi 2, 3 e 4: questi commi riguardano rispettivamente gli strumenti finanziari con finalità di copertura, le ipotesi di copertura dei flussi finanziari e la relazione di copertura risultante da atto di data certa anteriore o contestuale alla negoziazione dello strumento stesso di copertura;
- art. 8, interamente inapplicabile: riguardante i beni gratuitamente devolvibili; - art. 9, applicabile parzialmente: gli Oic adopter sono autorizzati a far uso di questo
articolo in via circoscritta solo per passività con scadenza o ammontare incerti presentanti i requisiti dell’Oic 31;
- art. 10, interamente inapplicabile: i soggetti in esame non hanno il diritto di ammortizzare i beni immateriali a vita utile indefinita.
- art. 11, interamente inapplicabile: riguardante le regole di compatibilità della disciplina del riallineamento e rivalutazione volontari dei valori contabili, infatti per i principi contabili nazionali ricordiamo che c’è una maggior severità, certezza e determinabilità, tale per cui i dati contabili hanno un valore forse più “rigido” rispetto ai principi internazionali.
A seguito di questa “carrellata” di articoli inapplicabili, a fronte di 12 articoli totali presenti nel decreto, si può notare che solo uno è interamente applicabile, il 5129, avente
127 Rubricato: classificazione degli immobili strumentali ai sensi dell’art. 43 del Tuir 128 Rubricato: operazioni di copertura
129 L’art. 5 statuisce che, indipendentemente da qualificazione e classificazione:
a. gli strumenti finanziari con i requisiti di cui all’art. 44, comma 2, lett. a) con remunerazione costituita dalla partecipazione ai risultati economici dell’emittente (o dal gruppo a cui appartiene) o all’affare specifico si considerano similari alle azioni;
ad oggetto gli strumenti finanziari130 -tenendo conto che gli artt. 1 e 12 sono irrilevanti, in quanto l’uno riguardante le definizioni e l’ambito di applicazione e l’altro afferente alla decorrenza delle disposizioni-. Ne consegue che l’estensione del principio di derivazione rafforzata e l’applicazione agli Oic adopter delle disposizioni valevoli per gli Ias adopter, non avviene proprio in maniera identica.
Per via di questa estensione “monca” della derivazione rafforzata, che riguarda solo alcune poste del bilancio, un grande problema che resta irrisolto è quello dell’inquinamento tributario del bilancio. Questo dipende, nella maggior parte dei casi, dalle valutazioni soggettive, che fiscalmente sono deducibili entro limiti massimi, i quali non sono stati oggetto di deroghe connesse alla derivazione rafforzata.
Peraltro, va rilevato che, nella prassi, le aziende italiane, assumono un comportamento tale per cui al termine dell’esercizio effettuano delle rilevazioni sulla base delle norme fiscali, pur in assenza di giustificazione economica, ed essendo questo un comportamento scorretto, impedisce la collimazione dei due redditi, quello realmente prodotto dalle imprese e quello che costituisce la base imponibile fiscale. Questa condotta implica anche un non pieno rispetto dei principi di veridicità e correttezza delle rappresentazioni in bilancio131. Volendo puntualizzare: la derivazione rafforzata e la legislazione fiscale attualmente in vigore consentono senza dubbio la redazione di un bilancio veritiero e corretto, civilisticamente valido, quello che impedisce ciò è invece il comportamento dei soggetti passivi.
Il d.m. 3 agosto 2017, all’art. 3, ha previsto un’importante clausola di salvaguardia132 per i comportamenti tenuti nel 2016, a favore dei soggetti passivi che, alla data di entrata in vigore del decreto, hanno già calcolato e versato le imposte sui redditi -valevole per i bilanci chiusi al 31 dicembre 2017-. È previsto che, per i periodi d’imposta pregressi, per
b. gli strumenti finanziari con i requisiti di cui all’art. 44, comma 2, lett. c) si considerano similari alle obbligazioni.
130 In particolare, l’estensione dell’art. 5 ai soggetti Oic adopter ha reso necessaria l’attuazione di una specifica disciplina fiscale, già applicabile ai soggetti Ias, con l’obiettivo di regolare il trattamento delle obbligazioni convertibili, per un approfondimento in merito si veda pp 47-49 e seguenti in: Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, Fondazione Nazionale dei Commercialisti,
La fiscalità delle imprese Oic adopter (IV versione), documento di ricerca, 9 agosto 2019
131 Le interferenze fiscali in bilancio sono state oggetto di una importante Sentenza della Suprema Corte di Cassazione -17 ottobre 2014, n. 22016-, per una sintesi sui punti essenziali: AVI M.S., Derivazione
rafforzata: equità tributaria, e redazione di un bilancio veritiero e non penalmente falso, Rivista italiana
di ragioneria e di economia aziendale, settembre-ottobre-novembre-dicembre 2018, p. 360-361. Con questa sentenza la Corte di Cassazione ha dichiarato nulla la delibera approvativa del bilancio che presenta componenti reddituali fiscali privi di reale contenuto economico.
132 Tema affrontato da: GARCEA A., Ambito applicativo del principio di derivazione per le imprese OIC
e clausola di salvaguardia, Corriere Tributario, 2017 e GERMANI A., D’ANGELO U., Derivazione rafforzata con deroghe, Il sole 24 ore, Norme e Tributi, 24 novembre 2017.
i quali è già scaduto il termine di versamento a saldo delle imposte al momento di entrata in vigore del decreto, sono salvi gli effetti dei comportamenti posti in essere, anche se non coerenti con la nuova disciplina133. Sempre per effetto della clausola di salvaguardia, sono legittimati in via retroattiva i comportamenti conformi alla nuova normativa applicati in precedenti esercizi, nonostante fossero non conformi alla disciplina vigente
pro tempore.
Ritornando alla formulazione dell’art. 83 Tuir, e coordinando la lettura di questo con il Codice civile, che come ben sappiamo permette a coloro che adottano i principi contabili nazionali, qualora ne sussistano i presupposti dimensionali, di redigere il bilancio in forma semplificata -bilancio abbreviato- o super semplificata -bilancio delle microimprese-, emerge che le semplificazioni della forma di redazione del bilancio hanno delle conseguenze rispetto all’applicazione della normativa della derivazione rafforzata “per intero”. Le criticità rispetto alla disciplina hanno ad oggetto in particolar modo le società di persone, le microimprese e le holding, problemi analizzati nei paragrafi seguenti.
Occorre peraltro fare una precisazione rispetto ai soggetti che redigono il bilancio in forma abbreviata134 ai sensi dell’art. 2435-bis: la rilevazione di crediti e debiti può assumere diversa rilevanza fiscale a seconda che venga utilizzato o meno il criterio del costo ammortizzato. Se infatti è vero che i soggetti che redigono il bilancio in forma ordinaria sono obbligati ad utilizzare questo criterio, i soggetti “minori” hanno invece la facoltà. La scelta in un senso o nell’altro dell’utilizzo del criterio porta delle conseguenze sul piano fiscale, questo perché il principio di derivazione rafforzata coinvolge anche le classificazioni contabili che la legge prevede in via facoltativa.
Così come disposto dagli Oic 15 e 19, coloro che redigono in bilancio in forma abbreviata hanno la possibilità di scegliere come effettuare la valutazione di crediti e debiti tra due modalità: al valore di presumibile realizzo (altro non è che il valore nominale al netto di premi, sconti, abbuoni, costi di transazione) oppure con il criterio del costo ammortizzato. Con la prima opzione non si pongono problematiche di derivazione rafforzata135; mentre
133 Il termine per il saldo delle imposte sui redditi afferenti al bilancio 2017 era il 20 luglio del medesimo anno.
134 Ricostruzione effettuata da BONSIGNORE P., CEROLI P., La derivazione rafforzata mette alla prova
il bilancio “abbreviato”, Quotidiano del fisco, aprile 2018 e da GAIANI L., La derivazione rafforzata entra nella contabilità degli Oic- adopter, Il sole 24 ore, , Norme e Tributi, 7 marzo 2018
135 I ricavi successivi al sorgere dei crediti vanno rilevati a conto economico al valore nominale e sono imponibili ai sensi dell’art. 86 Tuir; i costi di transazione vanno invece rilevati tra i risconti attivi nello stato patrimoniale e ammortizzati pro-quota negli anni per imputare la quota di competenza a conto economico ai fini della deduzione nei limiti dell’art. 96 Tuir.
l’utilizzo del costo ammortizzato comporta il riconoscimento anche dal punto di vista fiscale del differenziale tra valore nominale e valore attuale del credito, senza necessità di effettuare variazioni in aumento e/o diminuzione o subire limitazioni per svalutazioni. Infatti, i componenti di reddito contabilizzati in contropartita al differenziale anzidetto, derivano da una diversa qualificazione (non da una valutazione, come si potrebbe pensare), ecco che rientrano nell’applicabilità della derivazione rafforzata.
3.2: L’esclusione delle società di persone
Rispetto alle società di persone e alle imprese individuali sono sorti dei dubbi e delle incertezze136, sulla base dell’interpretazione dell’art. 13-bis, comma 1, d.l. n. 244/2016, il quale a sua volta fa riferimento all’art. 2, comma 2, del D.P.R. 322/1998.
In particolare, il dubbio sorge a causa della concessione di una proroga ai termini ordinari per la presentazione della dichiarazione dei redditi ed Irap per i soli soggetti Ires applicanti il nuovo principio di derivazione rafforzata, senza nessuna menzione invece per i soggetti Irpef137.
Stessa cosa con il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 90915 dell’11 maggio 2017, con il quale è stata data possibilità di proroga per i modelli di dichiarazione dei redditi delle società di capitali e degli enti commerciali e non commerciali, escludendo dalla proroga nuovamente le dichiarazioni dei redditi delle società di persone138. Si intende quindi, e così viene interpretato, che se, ripetutamente, le proroghe non vengono concesse alle società di persone, significa che le difficoltà di adozione della nuova derivazione rafforzata non si sostanziano in capo ad esse, proprio perché sono escluse da tale applicazione.
I primi chiarimenti da parte dell’Amministrazione finanziaria rispetto alle distinzioni tra soggetti applicanti le regole del Codice civile per la redazione del bilancio sono stati dati in occasione del Telefisco 2018139. L’Agenzia delle Entrate ha confermato ciò che già era stato sostenuto dalla dottrina maggioritaria con la circolare Assonime 14 del 2017, ossia