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I principi contabili Ias/Ifrs, come visto nel primo capitolo, vengono applicati per la prima volta in bilanci di esercizio relativi a periodi d’imposta in cui si utilizza il doppio binario per la determinazione dell’imponibile fiscale100, e, solo con la legge di bilancio del 2007, si passa al principio di derivazione rafforzata101.

Inizialmente infatti il d.lgs. 38/2005 sancì un regime di neutralità, nel senso che il sistema contabile adottato non avrebbe dovuto comportare né vantaggi né svantaggi dal punto di vista del carico fiscale102. Tuttavia questo obiettivo era difficile da raggiungere partendo appunto da regole differenti di redazione del bilancio, così gli Ias adopter si trovavano costretti a riclassificare le risultanze del bilancio sulla base delle regole codicistiche per poter applicare le norme del Tuir sulla determinazione delle imposte sul reddito, la conseguenza è quindi diametralmente opposta a ciò che era sperato, aumentano i disallineamenti anziché ridursi tra determinazione della base imponibile fiscale secondo le regole Ias e le regole Oic.

È con la legge finanziaria del 2008 ed il successivo d.m. attuativo 48/2009 che cambia la situazione, per via dell’introduzione della derivazione “rafforzata” per gli Ias adopter. Per derivazione rafforzata si intende che, ai fini della determinazione dell’imponibile fiscale, i soggetti Ias adopter sono autorizzati, partendo dalle risultanze contabili, a utilizzare anche per la normativa fiscale le disposizioni Ias/Ifrs.

Viene disposto un aggiornamento dell’art.83, che così recita: coloro che redigono il

bilancio secondo i principi contabili internazionali possono, anche in deroga alle norme del Tuir, applicare ai fini della determinazione della base imponibile fiscale, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione, tipici degli Ias.

100 Così come evidenziato anche in: FUSA E., Primi effetti del principio di derivazione: i riallineamenti

per i soggetti IAS/IFRS, Pratica Contabile, 2009.

101 Il rapido cambiamento, in soli due anni, del sistema pensato per gli Ias compliant trova giustificazione, come già evidenziato nel primo capitolo, nella differenza del debito di imposta tra soggetti applicanti diversi principi contabili. Per un approfondimento si veda anche MANZITTI A., MARIOTTI F., Le nuove regole

per applicare gli IAS al bilancio di esercizio: un recupero di sovranità tributaria, Corriere Tributario, 2011.

102 MARI L.M., NASINI A., Alcune riflessioni sul rapporto fra reddito commerciale e reddito fiscale per

Il mutamento significativo è avvenuto grazie al riconoscimento della prevalenza della sostanza sulla forma, che ha in un certo senso posto fine ai disallineamenti tra regole di bilancio e regole fiscali e all’eccessiva onerosità e complicatezza della normativa fiscale. Infatti, per i soggetti Ias adopter assumono rilevanza, ai fini dell’applicazione del Capo II, Sezione I, Testo Unico, gli elementi reddituali e patrimoniali rappresentati in bilancio in base al criterio della prevalenza della sostanza sulla forma103.

L’inciso “anche in deroga” ha creato inizialmente qualche incertezza interpretativa104. Dapprima, l’avverbio “anche” venne inteso come mera eventualità, cioè optare per la deroga ai criteri civilistici come un’applicazione non automatica. Risultato di questa tesi è che non esisterebbe un sistema di regole prioritarie rispetto a delle altre, dunque si concretizzerebbe una situazione di dubbio rispetto alla scelta della regola da adottare, se quella contabile o quella fiscale. Questo in quanto andrebbe a concretizzarsi un criterio di specialità, che valorizzerebbe la ratio delle norme del Tuir, oppure una valutazione complessiva da effettuare in base alle esigenze del sistema per risolvere “conflitti e aporie”.

Appare però da subito un’interpretazione “eccessiva”, infatti trova maggior consenso la seguente: i criteri Ias vanno usati nel caso in cui portino un effetto diverso rispetto a quello che si avrebbe con l’utilizzo delle disposizioni del Tuir, quindi, in caso di non coincidenza prevale l’impostazione contabile.

Appare a questo punto necessario approfondire il significato delle parole “qualificazione”, “imputazione temporale” e “classificazione”, anche alla luce dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate105.

Per quanto riguarda il concetto di qualificazione si fa riferimento all’individuazione dello schema giuridico-contrattuale a cui ricondurre l’operazione in base alla rappresentazione in bilancio, ossia alla corretta individuazione della stessa e degli effetti da essa derivanti -sia sul piano economico-patrimoniale che sul piano strettamente giuridico-, ricostruendo gli avvenimenti aziendali e valutandone la loro natura nell’ambito degli Ias/Ifrs. Volendo

103 È per questo motivo che non si applicano i commi 1 e 2 dell’art.109 Tuir e ogni altra disposizione di determinazione del reddito non conforme alla prevalenza della sostanza.

104 AA.VV., a cura di Crovato F., La fiscalità degli Ias, le novità del D.M. n. 48/2009 per le imprese che

redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, Gruppo il Sole 24 Ore, 2009.

105 Mediante la circolare 7/E/2011, il cui contenuto è qui analizzato anche grazie a SCIFONI G.,

Derivazione rafforzata, ma non troppo: le rettifiche fiscali al bilancio «IAS/IFRS compliant», Corriere

fare un esempio, si pensi ad un prestito obbligazionario convertibile, questo, per i principi internazionali non è un debito106, bensì viene qualificato come capitale.

Sempre per la qualificazione bisogna capire se l’operazione genera flussi reddituali107 oppure semplici manifestazioni patrimoniali e anche verificare se, seppur non rappresentata in bilancio, la stessa deve considerarsi fiscalmente realizzata sotto il profilo giuridico-formale. Un esempio di questo ultimo concetto è il caso della vendita con assunzione di garanzia o della vendita con riserva di proprietà, fattispecie da qualificare correttamente.

Quindi, l’analisi sottesa alla qualificazione deve essere effettuata osservando le operazioni aziendali in base agli effetti sostanziali che queste determinano, che possono essere ben diversi da quelli che sarebbero emersi in base ad una mera rappresentazione giuridico-formale degli atti negoziali.

La classificazione si attua solo dopo aver qualificato l’operazione in termini sostanziali, per essa si intende l’individuazione sia degli effetti sul reddito derivanti dall’operazione, che della specifica appostazione in bilancio dei rispettivi elementi reddituali e patrimoniali. Nello specifico va identificata la classe o la tipologia dell’onere o provento del conto economico o della voce dello stato patrimoniale a cui va ricondotta la stessa, come qualificata nella rappresentazione degli Ias (ora anche Oic). Esemplificando, si può pensare alla ripartizione delle attività finanziarie in bilancio, questa determina la disciplina fiscale conseguente, ossia la partecipazione della posta alla base imponibile fiscale.

Da ultimo, per imputazione temporale si deve capire se c’è stata o meno la maturazione economica dell’operazione -che può divergere dalla maturazione giuridico formale- e a quale periodo impositivo fanno riferimento le operazioni di gestione, per far in modo che concorrano alla determinazione della base imponibile del corretto periodo fiscale108, si tratta sostanzialmente della competenza.

Bisogna rilevare che, per i principi contabili internazionali il concetto di competenza fa riferimento alla maturazione dei componenti reddituali attesi o sperati, con il limite dell’attendibilità. Ben diverso dal concetto di competenza inteso dal punto di vista tributario, che è invece basato su certezza e oggettiva determinabilità, dunque un limite

106 Come invece viene qualificato dai principi contabili nazionali.

107 Flussi reddituali siano essi positivi e/o negativi, in termini di ricavi, plus/minusvalenze, ammortamenti, valutazioni e simili.

per così dire “più severo” rispetto alla semplice attendibilità. Proprio questo è il motivo alla base della disapplicazione di cui si dirà dei commi 1 e 2 dell’art. 109 del Tuir e della disapplicazione altresì di ogni altra disposizione che impone una rappresentazione contabile non conforme al principio della prevalenza della sostanza sulla forma.

Si può affermare che, in generale, ai fini fiscali, per i soggetti Ias adopter, si deve considerare un’operazione imputabile quando questa trova rappresentazione nel conto economico redatto secondo la normativa internazionale.

Altra precisazione importante rispetto al concetto di competenza riguarda la distinzione tra quella interna e quella esterna109.

La prima riguarda le valutazioni di fine esercizio, per le quali non vale la derivazione rafforzata, questo perché il legislatore non vuole che il redattore del bilancio incida sull’aspetto quantitativo dell’imposizione. La potestà in questo caso è del legislatore stesso, che vuole evitare qualsiasi comportamento elusivo o evasivo. Questa “esclusione” si evince dall’art. 2, comma 2, del d.m. n. 48/2009, che recita: “anche ai soggetti Ias

Ifrs... si applicano le disposizioni del Capo II, sezione I del testo unico che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi o la loro esclusione o ne dispongono la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono, parzialmente o totalmente, dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, comunque denominati, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento (principio di cassa).

Esempi di competenza interna a cui non si applica la derivazione rafforzata sono: ammortamento di beni materiali e immateriali, accantonamento ai fondi, criterio di cassa per i compensi agli amministratori, svalutazione dei crediti, differimento nella tassazione delle plusvalenze, criterio forfettario per lo scorporo dei terreni dai fabbricati.

Per competenza esterna invece, per la quale trova applicazione la derivazione rafforzata, si intende l’individuazione del periodo in cui devono essere rilevati proventi e oneri derivanti da rapporti con i terzi. In questo caso non serve che ci siano certezza e

109 Argomento trattato da MARI L.M., NASINI A., Alcune riflessioni sul rapporto fra reddito commerciale

e reddito fiscale per i soggetti Ias / Ifrs adopter, Working Papers of the Department of Economics,

University of Perugia, 2014 e da AA.VV., a cura di Crovato F., La fiscalità degli Ias, le novità del D.M. n.

48/2009 per le imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali, Gruppo il Sole

determinabilità, e quindi, nel caso in cui siano rilevati nel bilancio Ias/Ifrs, concorrono alla determinazione dell’imponibile fiscale.

A titolo esemplificativo: per le prestazioni di servizi i corrispettivi si considerano fiscalmente rilevanti al momento dell’ultimazione della prestazione, mentre gli Ias fanno riferimento al tempo di esecuzione.

Se è vero che il legislatore autorizza ad utilizzare anche da un punto di vista fiscale i criteri Ias/Ifrs per i contenuti anzidetti, è anche vero che ha previsto altresì una serie di deroghe speciali. Queste ultime, per un verso permettono di attribuire rilevanza fiscale a valutazioni e qualificazioni operate, che diversamente non assumerebbero alcun peso, per altro verso coordinano le classificazioni Ias/Ifrs con quelle tipiche della disciplina fiscale110.

Per quanto concerne l’applicazione concreta della derivazione rafforzata da parte degli Ias adopter, gli effetti sono abbastanza imprevedibili, visto e considerato che, per prima cosa, il principio di substance over form porta a qualificare alcune operazioni secondo logiche ben lontane dalla classica impostazione giuridico-formale dell’ordinamento nazionale; in seconda battuta va anche rilevato che gli Ias sono in continua evoluzione, molto più rapidamente degli Oic.

Vi è da evidenziare che, come già anticipato, il regolamento Ias, all’art. 2, comma 2, afferma la rilevanza fiscale del principio della prevalenza della sostanza sulla forma, e dispone anche che devono intendersi non applicabili le disposizioni di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 109 Tuir, rubricato “norme generali sul reddito d’impresa.

Il primo comma111 si occupa dei requisiti di certezza e determinabilità dei componenti reddituali, mentre il secondo112 dei criteri giuridico-formali per l’individuazione

110 Per degli esempi concreti si veda MARI L.M., NASINI A., Alcune riflessioni sul rapporto fra reddito

commerciale e reddito fiscale per i soggetti Ias / Ifrs adopter, Working Papers of the Department of

Economics, University of Perugia, 2014, p. 11

111 Comma 1. I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni. Dalla non applicabilità di questo comma discende che

l’imputazione per competenza di ricavi, spese e altri componenti positivi o negativi di reddito, non disciplinati da norme del Tuir, non è più subordinata da certezza o determinabilità oggettiva (questo vale solo quelli disciplinati nella “presente” Sezione, dunque continuano a valere le norme di cui agli artt. 81 e seguenti Tuir).

112Comma 2. Ai fini della determinazione dell'esercizio di competenza: a) i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei beni si considerano sostenute, alla data della consegna o spedizione per i beni mobili e della stipulazione dell'atto per gli immobili e per le aziende, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale. Non si tiene conto delle clausole di riserva della proprietà. La locazione con clausola di trasferimento della proprietà vincolante per ambedue le parti è assimilata alla vendita con riserva di

dell’esercizio di competenza dei componenti positivi e negativi. La disapplicazione di questi due commi permette di superare incertezze applicative che erano sorte dal riferimento ai criteri di certezza e oggettiva determinabilità, che peraltro sono intesi in maniera ben diversa dai principi Ias/Ifrs. Altresì però, questa disapplicazione comporta differenze non di poco conto tra le risultanze dell’applicazione del 109 Tuir e la loro disapplicazione, in virtù del fatto che la maturazione giuridica e quella economica spesso divergono113.

L’Agenzia delle Entrate ha fornito importanti chiarimenti rispetto alle modalità applicative del principio in esame, insieme ad alcune esemplificazioni pratiche, per mezzo della Circolare 7/E/2011114, di seguito i punti salienti di interesse.

Rispetto al concetto di qualificazione delle operazioni e dei fatti aziendali viene affermato che ci sono due ordini di operazioni:

1. operazioni con effetti reddituali: generano componenti positivi e negativi di reddito e quindi comportano modificazioni nella quantificazione dell’imponibile fiscale;

2. operazioni con effetti unicamente patrimoniali: non generano componenti di reddito, bensì solo movimentazioni nel patrimonio netto, dunque, essendo i loro effetti unicamente patrimoniali, queste operazioni restano estranee alla determinazione della base imponibile.

Le esemplificazioni fornite nella Circolare rispetto alla qualificazione sono le seguenti: a. acquisto e rivendita di azioni proprie: per la natura giuridico-formale questa

operazione dà vita a minusvalenze o plusvalenze da cessione, quindi componenti reddituali; tuttavia per i principi contabili internazionali l’acquisto di azioni proprie è un rimborso del capitale a favore degli azionisti, mentre la rivendita una

proprietà; b) i corrispettivi delle prestazioni di servizi si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione dei servizi si considerano sostenute, alla data in cui le prestazioni sono ultimate, ovvero, per quelle dipendenti da contratti di locazione, mutuo, assicurazione e altri contratti da cui derivano corrispettivi periodici, alla data di maturazione dei corrispettivi; c) per le società e gli enti che hanno emesso obbligazioni o titoli similari la differenza tra le somme dovute alla scadenza e quelle ricevute in dipendenza dell'emissione è deducibile in ciascun periodo di imposta per una quota determinata in conformità al piano di ammortamento del prestito. Con la deroga a questo comma i criteri giuridici legati alla forma dei contratti

(es: data di consegna o spedizione, data di stipulazione di atti, data di maturazione di corrispettivi) vengono sostituiti da criteri di competenza basati sui principi contabili (es: processo produttivo completato, passaggio sostanziale e non formale del titolo di proprietà).

113 Per un approfondimento sulla disattivazione dei commi primo e secondo dell’art. 109 Tuir si veda VALACCA R., Il regime di derivazione rafforzata e la disattivazione del primo e secondo comma

dell’articolo 109 del Tuir, Bollettino Tributario d’informazioni, 2018.

114 SALVI G., Principio di “derivazione rafforzata” per i soggetti IAS: chiarimenti dalle Entrate, Amministrazione & Finanza, 2011

nuova emissione di titoli azionari. Quindi, per il principio di derivazione rafforzata si tratterebbe di un fenomeno patrimoniale, perché considerato come riduzione e successivo aumento di patrimonio netto, senza che le eventuali differenze tra costo di acquisto e valore di rivendita incidano sul risultato d’esercizio e conseguentemente sulla base imponibile fiscale;

b. acquisto di beni con pagamento differito: per la natura giuridico-formale si tratta di una classica compravendita; tuttavia per i principi internazionali si tratta di un acquisto di un bene associato ad un contratto di finanziamento, e dunque comporta la rilevazione in bilancio sia del corrispettivo contrattuale attualizzato che degli interessi suddivisi per competenza temporale. Per il principio di derivazione dunque, quest’ultima qualificazione vale dal anche dal punto di vista fiscale, per la determinazione dell’imponibile;

c. vendita di beni accompagnata da opzioni: per gli Ias/Ifrs non si tratta di un contratto di vendita, ma di un finanziamento o una locazione115, e questo per il principio di derivazione rafforzata vale anche ai fini fiscali;

d. valutazione delle commesse di lunga durata: per la natura giuridico-formale si segue l’art. 93 Tuir rubricato “opere, forniture e servizi di durata ultrannuale”, impostato contabilmente sullo “stampo” degli articoli precedenti sulla valutazione delle rimanenze; per i principi internazionali invece prevale la contabilizzazione fondata sulla immediata e diretta rilevazione dei ricavi a conto economico dell’esercizio nel corso del quale il lavoro è svolto (senza nessuna rilevanza delle liquidazioni parziali dell’opera). Peraltro, nel caso in cui vengano stipulati contratti separati aventi ad oggetto opere funzionalmente o economicamente connesse tra loro (c.d. combining) oppure opere autonome previste nello stesso contratto (c.d. segmenting) prevalgono per la derivazione rafforzata anche dal punto di vista fiscale le modalità di rilevazione contabile previste dagli Ias/Ifrs, basate sulla prevalenza della sostanza sulla forma;

e. principio del “continuing involvment”: può accadere che dal punto di vista giuridico-formale alcune operazioni siano considerate fiscalmente realizzate, ma per i principi Ias compliant non producono alcun effetto in bilancio, di conseguenza non hanno rilevanza nemmeno per la determinazione

115 L’opzione sottostante intesa in questo tipo di contratto può essere una call option (nel caso in cui il venditore abbia l’opzione di riacquisto dei beni ceduti) oppure di una put option (nel caso in cui il compratore abbia invece l’opzione di rivendere).

dell’imponibile fiscale. È il caso di elementi patrimoniali mantenuti in bilancio nonostante siano stati contrattualmente ceduti a terzi per i quali però sono restati rischi e benefici in capo al cedente (es: crediti oggetto di cessione nelle operazioni di cartolarizzazione);

f. principio della “derecognition”: casistica opposta a quella del punto precedente, quando ci sono delle poste in bilancio, che influenzano il risultato d’esercizio e di conseguenza la base imponibile fiscale, nonostante da un punto di vista giuridico- formale non sono considerate operazioni fiscalmente realizzate, e quindi devono eliminarsi dal bilancio redatto ai fini Ias.

Alcune corrispondenti esemplificazioni a quelle precedenti sulla qualificazione, in tema di classificazione sono:

b. nell’acquisto di beni con pagamento differito, il costo sostenuto, secondo gli Ias/Ifrs, deve essere classificato in parte come onere finanziario, non tutto come costo di acquisto del bene (come invece accade nell’impostazione contabile Oic). La parte classificata come onere finanziario trova giustificazione nel fatto che il pagamento è differito nel tempo, quindi c’è una sorta di interesse implicito; c. nella vendita con opzione di riacquisto (call) i componenti positivi di reddito sono

da classificarsi come interessi attivi oppure come canoni attivi di locazione, in base alla qualificazione Ias compliant che si è fatta di quella stessa operazione. Possono quindi concretizzarsi delle fattispecie in cui la stessa operazione genera elementi patrimoniali e reddituali diversamente classificati da una parte nel sistema giuridico- formale e dall’altra nei principi Ias/Ifrs, l’esempio principe è l’operazione di leasing finanziario116.

Per quanto riguarda l’imputazione temporale, la Circolare precisa che essa può essere “strettamente connessa” oppure “completamente autonoma” rispetto alle qualificazioni e alle classificazioni. Significa che una determinata operazione che è stata già qualificata e classificata in bilancio può dar vita ad un’imputazione temporale diversa rispetto ai relativi componenti di natura reddituale. Ne è un esempio la vendita di un bene merce con pagamento differito, di cui prima si è detto al punto b., la relativa imputazione della componente finanziaria deve avvenire in base al principio del pro rata temporis.