Nell’Oic 29 sono disciplinate anche altre problematiche contabili oltre quella appena vista dei fatti intervenuti dopo la chiusura, in particolar modo interessa analizzare la rilevanza fiscale della correzione degli errori contabili270.
268 Non potrebbe che essere così, in quanto diversamente si applicherebbe la derivazione rafforzata dinanzi ad una fattispecie valutativa, fattispecie non contemplata dall’art. 83 Tuir.
269 Per competenza l’evento deve essersi verificato nell’esercizio in chiusura, altrimenti si tratterebbe di un evento da rilevare nell’esercizio successivo in quanto di competenza di quel periodo.
270 Casistica analizzata da Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, Fondazione Nazionale dei Commercialisti, La fiscalità delle imprese Oic adopter (IV versione), documento di ricerca, 9 agosto 2019, pp 87-90 e da DEZZANI F., Correzione degli errori contabili: iscrizione in
La definizione di errore è la seguente: un’impropria o mancata applicazione di un principio contabile commessa quando erano disponibili informazioni e dati necessari per la corretta applicazione. Gli errori possono derivare da errori matematici, erronee interpretazioni di fatti, negligenza nella raccolta delle informazioni e dei dati disponibili per il corretto trattamento contabile.
Per quanto riguarda la tipologia invece, gli errori si distinguono in rilevanti e non rilevanti (la rilevanza dipende sia dalla dimensione che dalla natura dell’errore ed è valutata a seconda delle circostanze). I primi sono capaci -individualmente o cumulativamente ad altri errori- di influenzare le decisioni economiche prese dagli utilizzatori del bilancio e devono essere trattati contabilmente imputandoli sul saldo di apertura del patrimonio netto271 dell’esercizio in cui si individua l’errore. I secondi racchiudono tutti gli altri casi diversi dalla categoria precedente e devono essere contabilizzati nel conto economico dell’esercizio in cui si individua l’errore.
Quindi, in ogni caso, contabilmente gli errori vanno rilevati nell’esercizio in cui vengono individuati e sono disponibili dati e informazioni per il corretto trattamento272 (potrebbero essere stati commessi sia nell’esercizio precedente alla scoperta che in altri antecedenti esercizi).
L’Agenzia delle entrate si è espressa in passato rispetto alla rilevanza fiscale della correzione degli errori per i soggetti Ias adopter273. Con la circolare n. 31/E del 24 settembre 2013, l’Agenzia afferma che l’introduzione del nuovo principio di derivazione rafforzata274 non ha alcun impatto ai fini Ires per la rilevanza fiscale degli errori rilevanti, in quanto non sono in discussione regole di qualificazione, classificazione e imputazione temporale; afferma altresì che anche per gli errori non rilevanti non c’è riconoscimento fiscale delle nuove disposizioni. Questo significa che, in ogni caso, continuano ad operare le ordinarie regole di competenza, senza possibilità di invocazione della derivazione rafforzata.
La dottrina maggioritaria ritiene che dopo l’estensione della derivazione rafforzata ai soggetti Oic adopter operi anche per loro lo stesso ragionamento dell’Agenzia delle entrate, quindi irrilevanza fiscale della correzione degli errori.
271 In genere si rettifica la voce “utili portati a nuovo”, ma non è un obbligo, questa voce potrebbe non esserci, ovvero essercene un’altra più appropriata.
272 L’Oic 29, ai soli fini comparativi, richiede di correggere gli errori rilevanti retroattivamente e inoltre di esporre delle spiegazioni in nota integrativa -non interessa approfondire, in quanto non rileva ai fini fiscali. 273 La disciplina relativa alla correzione degli errori a cui devono sottostare gli Ias adopter è contenuta nello Ias 8.
Tuttavia, sono numerosi in dottrina i pareri contrastanti rispetto all’orientamento dell’Agenzia, soprattutto a seguito del d.lgs. 139/2015, a ragion del fatto che la correzione degli errori non rilevanti transita nel conto economico non più nell’area straordinaria (in quanto eliminata), e per questo sembrerebbe più appropriato riconoscere nell’esercizio della correzione la rilevanza fiscale in forza della derivazione rafforzata.
A seguito di questi pareri contrastanti e in sintonia ai rinnovamenti delle regole contabili e fiscali, la legge di bilancio 2017 supera la sopra menzionata circolare; la stessa Agenzia, con una nuova circolare (n. 8/E del 7 aprile 2017) esprime il suo accordo alla disciplina di cui ora si dirà.
La manovra di bilancio 2017 statuisce la possibilità per il contribuente di presentare dichiarazioni integrative entro il termine di decadenza dell’azione di accertamento275. In questo modo è possibile far concorrere i valori corretti delle poste alla determinazione dell’imponibile fiscale.
Quindi se è vero che prima vi era una totale irrilevanza ai fini Ires della correzione degli errori commessi, ora la situazione è cambiata, e le disposizioni da seguire ai fini Ires sono le seguenti:
- nell’anno in cui si è corretto l’errore “non rilevante” imputato contabilmente a conto economico si procede ad effettuare una variazione fiscale276 in dichiarazione dei redditi, per depurare il risultato d’esercizio del componente corretto (la correzione di errori rilevanti non transita a conto economico, quindi non è necessaria alcuna variazione);
- nell’anno in cui si è commesso l’errore va presentata una dichiarazione dei redditi integrativa, in modo da far concorrere correttamente il componente alla determinazione dell’imponibile fiscale nel relativo periodo d’imposta.
Dunque, ad oggi, sotto il profilo fiscale la derivazione rafforzata non si applica agli errori contabili, ma è possibile attribuire rilievo fiscale277 alla correzione apportata ai valori contabili mediante l’utilizzo della dichiarazione integrativa “a favore” del contribuente, entro i termini di decadenza dell’azione accertativa.
275 La disciplina precedente prevedeva la possibilità di presentare dichiarazioni integrative entro un anno dal termine di presentazione della dichiarazione originaria.
276 Il segno della variazione fiscale dipende dall’errore commesso e dalla rispettiva depurazione dell’utile/perdita d’esercizio che deve essere effettuata.