Disciplinati dall’Oic 29 dal punto di vista civilistico, i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio si verificano in un preciso arco di tempo: tra la data di chiusura
dell’esercizio (in genere corrispondente al 31 dicembre) e la data di formazione del bilancio246.
Si identificano in tre tipologie:
a. i fatti successivi che devono essere recepiti nei valori di bilancio (in quanto rivelatori dell’esistenza di condizioni preesistenti alla chiusura dell’esercizio, ma che si manifestano solo dopo la chiusura dello stesso e che richiedono modifiche ai valori di bilancio, in ossequio al postulato della competenza);
b. i fatti successivi che non devono essere recepiti nei valori di bilancio (in quanto di competenza dell’esercizio successivo);
c. i fatti successivi che possono incidere sulla continuità aziendale.
Dinanzi ad un fatto intervenuto dopo la chiusura dell’esercizio il redattore del bilancio deve analizzare le situazioni esistenti al 31/12 per decidere il corretto comportamento contabile da tenere, che avrà delle ricadute anche fiscali qualora ci siano nuove iscrizioni/correzioni di valori a conto economico, dovute ad una più precisa conoscenza dei fatti attinenti all’esercizio chiuso.
Ragionando logicamente a seguito dell’analisi fatta nei capitoli precedenti, si dovrebbe giungere alla seguente conclusione: se il redattore del bilancio applica correttamente il principio contabile di riferimento (ossia l’Oic 29), ai fini fiscali, in forza del principio della derivazione rafforzata, le poste correttamente qualificate, classificate e imputate temporalmente assumono rilevanza per la determinazione della base imponibile Ires, anche in deroga alle norme del Tuir.
Purtroppo, per i fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio non è proprio così, infatti persistono dubbi sul trattamento fiscale di alcune fattispecie. In dottrina247 è stato affermato che questi dubbi rispetto alla rilevanza fiscale delle poste emergenti dall’adempimento degli obblighi di cui all’Oic 29, derivano dal fatto che non è individuata una tecnica specifica contabile per allineare i valori di attività e passività in bilancio in ossequio ai fatti intervenuti. L’assenza di chiare ed esplicite regole contabili
246 Più precisamente si fa riferimento al momento in cui l’organo amministrativo redige e approva il progetto di bilancio, ovvero il termine ultimo coincide con il momento in cui il progetto viene consegnato a sindaci e revisori (in loro assenza, al deposito presso la sede sociale), dopo questa data comunque possono apportarsi delle modifiche nel corso dell’assemblea dei soci per evitare di pregiudicare l’attendibilità del bilancio. Ai fini fiscali, sia la giurisprudenza di merito che la Cassazione si sono espresse più volte affermando che in dichiarazione dei redditi vanno inclusi tutti i fatti intervenuti conosciuti fino al termine della presentazione della dichiarazione.
247 ALBANO G., BETTARINI M., Fatti successivi alla chiusura d’esercizio tra regole di contabilizzazione
comporta che più soggetti possono tenere comportamenti differenti (nonostante corretti contabilmente) rendendo incerto il relativo trattamento fiscale.
La questione è stata in parte chiarita di recente248 dall’Organismo Italiano di Contabilità che ha disposto una tecnica contabile con cui dare rilievo ai fatti intervenuti del tipo a. dell’elenco, in particolare riferendosi alla fattispecie della definizione di una causa legale nei primi mesi dell’anno successivo a quello oggetto di bilancio249. Il principio generale da seguire è il seguente: a seguito di fatti intervenuti devono quantificarsi meglio le stime delle poste che attengono economicamente al bilancio d’esercizio già chiuso, ma senza alterarne la natura. Questo significa che la natura e la classificazione delle voci250 devono restare le medesime della data di chiusura dell’esercizio, non può esserci una riqualificazione della voce di bilancio, a prescindere dalla rinnovata valorizzazione delle componenti a seguito della certezza sopravvenuta.
A sua volta, l’Agenzia delle entrate si è espressa sulla soluzione proposta dallo Standard Setter nazionale251, confermando che anche dal punto di vista fiscale c’è il riconoscimento delle voci di bilancio con la stessa logica di aggiornamento delle stime proposto dall’Oic ai fini contabili, opera così il principio di derivazione rafforzata.
Se questo appena esposto è il principio generale da seguire, è altresì vero che ogni situazione concreta va risolta sulla base delle caratteristiche effettive. Si propongono alcune casistiche nel seguito252.
4.1: Premi del personale: premi di produttività e premi di fine anno
I prestatori di lavoro hanno diritto alla remunerazione fissa pattuita, ma, talvolta, oltre a queste somme, le imprese riconoscono alcune tipologie di remunerazione variabile in
248 Pubblicando in data 19 marzo 2018 una risposta nella sezione della newsletter di febbraio.
249 Problema esposto da TEDESCHI G., Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio sociale: principi
contabili e fiscali, Bilancio e reddito di impresa, 2019 e da ODORIZZI C., La derivazione rafforzata e i suoi effetti fiscali, Guida alla Contabilità & Bilancio, 2018. Chiarimenti in merito forniti anche da
ANDREANI G., FERRANTI G., Componenti reddituali da imputare all’esercizio in cui insorgono fatti e
atti che li originano, Ipsoa Quotidiano, 16 marzo 2018; ANDREANI G., FERRANTI G., Anche in base ai principi OIC sono deducibili solo i costi certi e non gli accantonamenti, Ipsoa Quotidiano, 23 marzo 2018.
250 Nella fattispecie della causa legale il dubbio riguardava riclassificazione della voce fondo oneri e rischi in voce di debito: il chiarimento intervenuto vieta tale riclassificazione e questo implica la fermezza dell’indeducibilità del fondo (ex art. 107, co. 4 Tuir), che invece sarà concessa nell’esercizio successivo a seguito della riclassificazione della voce.
251 In data 24 maggio 2018, nel corso di un evento organizzato dalla stampa specializzata.
252 Si tratta di casistiche analizzate in: Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, Fondazione Nazionale dei Commercialisti, La fiscalità delle imprese Oic adopter (IV versione), documento di ricerca, 9 agosto 2019, pp 54 e seguenti; ALBANO G., BETTARINI M., Fatti successivi
alla chiusura d’esercizio tra regole di contabilizzazione e principio di derivazione rafforzata, Corriere
Tributario, 2018; TEDESCHI G., Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio sociale: principi
dipendenza di diversi criteri. Il calcolo dei premi da corrispondere al personale avviene in genere alla chiusura dell’esercizio, ma è solo nei primi mesi dell’esercizio successivo, prima dell’approvazione del bilancio, che si ricalcolano a consuntivo le somme in maniera più precisa.
Il principio nazionale che definisce e guida alla contabilizzazione delle poste di debito è l’Oic 19, che fornisce la distinzione rispetto alle poste di fondi rischi e oneri, utile da analizzare prima di trattare la fattispecie dei premi del personale. Le passività sono qualificabili come debiti quando si sostanzia la natura determinata, l’esistenza certa e l’ammontare fisso e determinabile, mentre si tratta di fondi rischi quando c’è la natura determinata ma l’esistenza può essere sia certa che anche solo probabile e comunque l’ammontare è indeterminato.
Da quanto appena detto si desume che alla data di chiusura dell’esercizio è possibile rilevare un debito, e in contropartita il relativo costo, qualora si abbiano a disposizione tutti gli elementi per la precisa quantificazione del premio253 e in assenza di qualsiasi incertezza rispetto al loro ammontare. Quest’affermazione non sembra subire alterazioni dal fatto che il calcolo preciso degli importi avvenga solo successivamente alla chiusura dell’esercizio, in quanto in genere si tratta di un calcolo ex post con finalità ricognitiva, ma effettuato comunque con l’ausilio di dati e criteri già disponibili al 31/12. Anche se l’importo iscritto inizialmente in bilancio (debito e costo) risulta successivamente diverso si mantiene la sostanza e quindi cambia la quantificazione ma non la natura delle poste rilevate.
Al contrario invece, nei casi in cui il momento effettivo della quantificazione del premio sia successivo alla chiusura dell’esercizio, deve ritenersi sorto il debito (ed il relativo costo) solo a quella data, rilevandosi nel bilancio in chiusura esclusivamente un mero accantonamento. Questo accade quando l’impresa non dispone al 31/12 di tutti gli elementi informativi necessari per la determinazione del premio, per esempio quando non sono pronti i report di produttività.
Occorre stabilire in questa sede qual è la rilevanza fiscale delle poste così contabilizzate in bilancio, e quando opera o meno la derivazione rafforzata.
Per quanto riguarda la rilevazione di costi per premi al personale -in contropartita ai debiti così come descritto nella prima fattispecie esposta- si ritiene che siano deducibili dalla base imponibile fiscale. Nel caso in cui successivamente alla rilevazione del debito e del 253 Ad esempio: si hanno già a disposizione i report a consuntivo delle performance dei dipendenti su cui devono essere calcolati i premi.
relativo costo in contabilità sia necessario un aggiustamento -per i motivi sopra esposti-, occorre procedere come segue ai fini della rilevanza fiscale:
- se la maggiore quantificazione del premio viene rilevata anche contabilmente, in quanto si è ancora “nei tempi”, allora anche fiscalmente c’è il riconoscimento della rettifica, in quanto la competenza è dell’esercizio in questione;
- se la maggiore quantificazione del premio non può più essere rilevata in bilancio, perché ormai scaduti i termini e approvato, allora, nonostante la competenza dell’esercizio, non è possibile dedurre fiscalmente il maggior costo (per difetto di previa imputazione). Nell’esercizio successivo sarà necessario rilevare contabilmente una sopravvenienza negativa, ma resta fiscalmente indeducibile per errore di competenza (un’alternativa per recuperare l’indeducibilità è la presentazione di una dichiarazione integrativa);
- se si tratta di una minore quantificazione254, a prescindere dalla possibilità o meno di apportare la rettifica nel bilancio di competenza, fiscalmente è possibile dedurre solo il minor importo effettivamente determinato (questo perché la previa imputazione vale solo per i componenti negativi di reddito);
- nel caso in cui la minore quantificazione del premio sia dovuta ad un fatto avvenuto successivamente al 31/12, la deduzione dalla base imponibile deve avvenire per la somma contabilizzata in bilancio, poi, nell’esercizio successivo, dovrà essere rilevata una sopravvenienza attiva fiscalmente tassabile (in quanto avete ad oggetto la cancellazione di un costo correttamente dedotto nel periodo precedente).
Per quanto riguarda i risvolti fiscali della fattispecie dei premi del personale che al termine dell’esercizio presentano ancora dei profili di incertezza -per esempio perché devono ancora verificarsi degli eventi o degli adempimenti che influenzeranno le poste contabili, ma anche nel caso in cui l’individuazione del beneficiario avvenga in epoca successiva255- , a prescindere dalla qualificazione contabile, le poste rilevate a conto economico devono essere trattate alla stregua della disciplina degli accantonamenti, quindi sono deducibili ai sensi dell’art. 107 Tuir256. Quindi in questo caso, se contabilmente la qualificazione è
254 Nel senso che la somma rilevata inizialmente si rivela successivamente essere eccessiva.
255 In questo caso si ritiene che il fatto intervenuto dopo la chiusura dell’esercizio abbia natura costitutiva. 256 La giustificazione all’applicazione dell’art. 107 Tuir a questa casistica consiste nel fatto che si tratta di un fenomeno di mera valutazione, e, in quanto tale, resta estraneo alla derivazione rafforzata. Il legislatore ritiene che siano accantonamenti tutte le componenti di reddito rilevate a fronte di “passività di scadenza o ammontare incerti che presentano i requisiti di cui allo Ias 37” e ne fissa l’irrilevanza fiscale, includendo
quella di costo, non opera la derivazione rafforzata, in quanto il Fisco ritiene non corretta l’applicazione dei principi contabili.
L’Agenzia delle entrate con la risposta n. 1 del 2019 ha riconfermato quanto affermato in data 24 maggio 2018 (di cui si è detto nel paragrafo 3). Proprio in riferimento alla deducibilità dei bonus ai dipendenti ha affermato che nel caso in cui la quantificazione della retribuzione variabile si concluda “in un momento successivo al termine dell’esercizio di valutazione dell’operato dei dipendenti” è possibile procedere alla deduzione della posta alla stregua di un accantonamento.
Una particolare tipologia di premi, simili a quelli di cui si è appena detto, sono i c.d. premi di fine anno e/o sconti commerciali257: si tratta di oneri o proventi pattuiti contrattualmente tra acquirente e venditore legati al volume d’affari dell’esercizio. Come nel caso precedente, solo dinanzi alla puntuale definizione del debito e del relativo costo entro la fine dell’esercizio c’è il riconoscimento della deducibilità dalla base imponibile Ires. Per rendere possibile questo è necessario che il contratto disciplini puntualmente i presupposti e le modalità di erogazione di questi bonus e che i conteggi vengano effettuati prima della data di predisposizione del bilancio. Valgono le stesse considerazioni fatte sui premi al personale in caso di variazioni delle somme dovute per effetto dei calcoli ricognitivi (sempre che le condizioni che hanno comportato la revisione delle somme si siano originate nell’esercizio in chiusura).
4.2: Fatture da ricevere e fatture da emettere
La posta “fatture da ricevere” -rappresentativa di un futuro debito- viene rilevata in contabilità con le scritture di assestamento quando, al termine dell’esercizio, risultano non ancora ricevute delle fatture relative ad acquisti fatti durante l’anno, e, per il principio di competenza, va effettuata la relativa scrittura contabile258. Simmetricamente la posta “fatture da emettere” -rappresentativa di un futuro credito- viene rilevata quando risultano non ancora emesse delle fatture relative a vendite effettuate nell’esercizio259. L’iscrizione
altresì tutte le passività di questo genere trattate dai principi contabili internazionali, anche se non disciplinate nello specifico dallo Ias 37, proprio come il caso degli incentivi al personale (Ias 19). 257 Commentati da TEDESCHI G., Fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio sociale: principi
contabili e fiscali, Bilancio e reddito di impresa, 2019
258 Il costo (es: merci conto acquisti) si rileva con segno dare, le fatture da ricevere con segno avere. Nell’esercizio successivo si storna la fattura da ricevere in dare, in contropartita ad un debito o un’uscita monetaria in avere.
259 Il ricavo (es: merci conto vendite) si rileva contabilmente con segno avere, in contropartita alla fattura da emettere con segno dare. Nell’esercizio successivo si storna in avere il conto fatture da emettere e in dare si rileva un credito o un’entrata monetaria.
di queste poste è necessaria in quanto al termine dell’esercizio sono già determinabili sia l’an che il quantum del costo/ricavo di competenza dell’esercizio.
Molto similmente alla fattispecie dei premi al personale, dal punto di vista della rilevanza fiscale si ritengono deducibili quei costi rilevati in contropartita a fatture che effettivamente vengono ricevute nei mesi successivi alla chiusura dell’esercizio e prima dell’approvazione del bilancio.
Il ricevimento/l’emissione della fattura rappresenta una mera ricognizione dei calcoli già effettuati in sede di assestamento e non cambia la natura della posta contabilizzata in bilancio, dunque pieno riconoscimento fiscale dei valori così contabilizzati in forza della derivazione rafforzata.
In questo contesto, di recente, la Corte di Cassazione260 si è espressa rispetto al caso di riaddebito di costi infragruppo, vale a dire al caso in cui la quantificazione del debito relativo a costi di competenza dell’esercizio sia demandata negozialmente alla controllante, che ne decide in misura variabile e in funzione di parametri misurabili solo ex post a consuntivo. Dinanzi a questa fattispecie la Cassazione ha affermato che la deducibilità dalla base imponibile fiscale si concretizza nel periodo di imposta nel quale la controllante comunica l’importo effettivo del debito calcolato secondo i criteri fissati in via pattizia. Questo in ragione del fatto che, prima di quella data non c’è certezza dei risultati e i costi non sono determinabili in modo obiettivo, essendoci dunque solo provvisorietà.
Altresì la Corte ha affermato che questa impostazione non autorizza a dedurre componenti di reddito in un periodo d’imposta piuttosto che in un altro a seconda della convenienza fiscale.
Il principio generale che si trae da questa Sentenza è che, anche se il debito ed il relativo costo verso una società è determinabile dal gruppo stesso, la società destinataria del riaddebito è autorizzata a dedurre fiscalmente la somma solo nell’esercizio in cui è calcolato l’importo definitivo finale, nonostante, essendo le due società (destinataria del riaddebito e determinatrice della somma) entrambe parti di un gruppo, le informazioni siano teoricamente disponibili nell’immediato, quindi anche prima della chiusura dell’esercizio.
4.3: Commissioni per intermediazioni
Le commissioni per intermediazioni sono dei compensi contrattualmente dovuti dal committente al procacciatore, che, per una parte del loro ammontare sono assoggettati a condizione sospensiva o risolutiva261.
La condizione sospensiva implica che gli effetti del negozio giuridico si producono solo se la condizione si avvera. Ai sensi dell’Oic 19 i debiti soggetti a condizione sospensiva sono iscrivibili solo tra i fondi rischi262 in contropartita ad accantonamenti (qualora ricorrano le condizioni per la rilevazione contabile); non possono invece essere rilevati tra i debiti in quanto non c’è certezza fino all’avverarsi della condizione (è lo stesso principio già esposto in tema di contabilizzazione dei premi del personale).
Se il verificarsi della condizione sospensiva interviene dopo la chiusura dell’esercizio, ma prima dell’approvazione del progetto di bilancio, occorre verificare se questo comporta delle modifiche o meno sulla quantificazione dell’accantonamento al fondo263. Così come già esposto in tema di premi del personale, i fondi rischi e oneri vengono costituiti in contropartita a degli accantonamenti, e sono destinati a coprire perdite e debiti di natura determinata, esistenza certa o probabile e ammontare o data incerta.
Quindi nel caso di condizione sospensiva, solo nel momento in cui si avvera la stessa264, il costo soddisfa i requisiti di piena deducibilità, e solo nel periodo di imposta in cui si avvera la condizione c’è rilevanza fiscale. Prima di questa data invece, quando si effettua in contabilità l’iscrizione dell’accantonamento al fondo rischi, questo è deducibile nei limiti dell’art. 107 Tuir commi 1, 2 e 3 (indeducibile in tutti gli altri casi).
All’opposto, nel caso di condizione risolutiva il costo delle commissioni è rilevabile in contabilità e deducibile fiscalmente dal momento in cui si perfeziona l’evento che dà diritto ad ottenere la commissione, e solo nel caso in cui si verifica la condizione risolutiva
ex tunc viene meno. Gli effetti giuridici si producono dal momento della stipula del
contratto e questo fa sorgere il debito; se successivamente si verifica la condizione risolutiva vengono meno gli effetti, generando l’obbligo di eliminare contabilmente il debito inizialmente rilevato. Fiscalmente la contabilizzazione del costo dà diritto alla
261 La condizione è un avvenimento futuro e incerto al verificarsi del quale le parti decidono contrattualmente di subordinare l’efficacia -condizione sospensiva- o la risoluzione -condizione risolutiva- del contratto stesso o di una sua parte (art. 1353 Codice civile “contratto condizionale”).
262 I fondi sono caratterizzati dall’incertezza, essendo passività di natura determinata, ma esistenza probabile -legata al verificarsi o meno dell’evento- e quantificazione stimata.
263 La natura del fondo resta comunque invariata, in ragione di quanto già esposto nei paragrafi precedenti. 264 L’avverarsi della condizione sospensiva comporta sotto il profilo contabile la rilevazione del debito al posto del fondo rischi.
deduzione delle commissioni, ma al verificarsi della condizione risolutiva deve procedersi ad una ripresa a tassazione.
4.4: Cause legali
Altro fatto che può intervenire a seguito della chiusura dell’esercizio, ma prima dell’approvazione del progetto di bilancio è la definizione di una causa legale -a seguito di sentenza o transazione- sorta nel corso dell’esercizio ed ancora in essere al termine dello stesso.
Dinanzi ad una causa in essere deve procedersi alla creazione di un fondo rischi e oneri futuri265 mediante la rilevazione di accantonamenti, molto similmente a quanto già esposto per le casistiche dei paragrafi precedenti.
Gli accantonamenti rilevati in bilancio, come già detto, risultano fiscalmente deducibili solo ai sensi dell’art. 107 Tuir. La definizione della causa permette di stimare con più precisione il quantum del fondo, ma non di modificarne la natura nell’esercizio in chiusura, questo perché non muta la situazione sottostante, che continua a riferirsi alle condizioni preesistenti.
Nell’esercizio successivo, maturata la certezza per via della definizione della causa, si rileva contabilmente il debito, divenendo fiscalmente deducibile il relativo costo.
Proprio su questa casistica si è espressa di recente l’Agenzia delle entrate266, affermando che la tecnica contabile disposta dall’Oic 29267 per la rilevazione della definizione di una causa legale, per via della prevalenza della sostanza sulla forma e della derivazione rafforzata ha rilevanza fiscale, c’è riconoscimento delle poste così come rilevate in contabilità.
4.5: Brevi cenni su altre casistiche di fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio
Potrebbe accadere che nei primi mesi successivi alla chiusura dell’esercizio venga