Per la determinazione del valore della produzione netta delle società di persone e delle imprese individuali, il Decreto 446/97 dispone una norma ad hoc: l’art. 5-bis.
Per questi soggetti, le modalità di determinazione della base imponibile Irap sono semplificate rispetto alle norme previste per i soggetti passivi di cui si è detto nei paragrafi precedenti.
Sinteticamente, è previsto il calcolo della grandezza come differenza tra: l’ammontare dei ricavi di cui all’art. 85, comma 1, lettere a), b), f) e g) del Tuir e delle variazioni delle della norma parrebbe escludere le componenti reddituali correlate ad elementi concorrenti all’imponibile Irap dello stesso periodo d’imposta. Sul tema è però intervenuta l’Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 294/E del 18 ottobre 2007, affermando che il principio di correlazione riguarda anche oneri e proventi che fanno riferimento a componenti positivi e negativi rilevanti ai fini Irap riferiti al periodo di imposta corrente.
381 Nonostante tale principio non sia espresso nel testo del decreto 446/97, risulta ormai parte integrante del sistema del tributo regionale.
382 Così come affermato da MENEGHETTI P., BALZANELLI M., Irap 2011: Principio di derivazione vs
rimanenze finali di cui agli artt. 92 e 93 del Tuir e l’ammontare dei costi delle materie prime, sussidiarie e di consumo, delle merci, dei servizi, dell’ammortamento e dei canoni di locazione anche finanziaria dei beni strumentali materiali e immateriali. Restano indeducibili le spese per il personale dipendente e assimilato (come per i soggetti passivi di cui si è detto precedentemente) e altre specifiche poste elencate al comma 1 dell’art. 5- bis. È inoltre previsto che per i componenti rilevanti devono essere applicati i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione valevoli per la determinazione del reddito d’impresa ai fini dell’Irpef.
Il comma 1-bis dello stesso articolo prevede che per i soggetti passivi classificabili come “imprese minori”, ex art. 66 Tuir, che adottano il regime della contabilità semplificata, la base imponibile deve determinarsi secondo le disposizioni dello stesso art. 66 Tuir. Il comma 2 dell’art. 5-bis si occupa invece delle imprese individuali e delle società di persone in contabilità ordinaria, statuendo che questi possono optare383 per la determinazione della base imponibile secondo le regole dell’art. 5.
Sorgono tuttavia numerosi dubbi rispetto a diverse poste, come per esempio rispetto alle rendite catastali, all’indennità suppletiva di clientela per l’agente, agli ammortamenti sui costi pluriennali capitalizzati ed altri. L’auspicio è che presto il legislatore intervenga con chiarimenti specifici e che l’Agenzia delle entrate fornisca dei canoni interpretativi in merito.
383 L’opzione deve essere comunicata con la dichiarazione Irap del periodo d’imposta a decorrere dal quale se ne vuole usufruire ed è irrevocabile per tre periodi d’imposta, terminati i quali si intende tacitamente rinnovata per un altro triennio, salvo comunicazione differente.
CONSIDERAZIONI FINALI
Il presente lavoro ha analizzato il tema della derivazione e, meno approfonditamente, quello della presa diretta, ai fini della comprensione del rapporto tra bilancio e imposte sul reddito (Ires e Irap).
A seguito di un excursus storico della normativa afferente al rapporto tra disciplina civilistica e fiscale esposto nel capitolo primo, il sistema di norme attualmente in vigore è descritto rispettivamente al capitolo secondo per l’Ires e al quarto per l’Irap.
Brevemente, si ribadisce che il principio oggi utilizzato per determinare l’imposta sul reddito delle società è quello della derivazione rafforzata, disciplinato all’art. 83 del Tuir. È statuito che il reddito complessivo (al quale poi si applica l’aliquota per calcolare l’imposta dovuta) si determina apportando variazioni in aumento e in diminuzione (quelle statuite dallo stesso D.P.R. 917/86) al risultato d’esercizio (che si “preleva” dal prospetto di conto economico). Tuttavia, sia per coloro che adottano i principi contabili internazionali che per coloro che utilizzano quelli nazionali, ad esclusione delle microimprese, è data la possibilità di far valere i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione, tipici dei rispettivi principi contabili. Questo è il concetto di “rafforzamento”, che permette alla disciplina civilistica, e, più in particolare ai principi contabili, di prevalere sulla disciplina fiscale.
Nonostante la via prescelta dal legislatore sia già da diversi anni quella della derivazione rafforzata (dapprima per gli Ias adopter, e solo di recente per gli Oic adopter), questa modalità di determinazione della base imponibile fiscale presenta ancora, come evidenziato, tanti punti di debolezza, nonostante i molteplici interventi di modifica delle disposizioni.
Il primo grande problema che resta irrisolto è senza dubbio quello della disparità di trattamento, di carico fiscale, tra soggetti passivi diversi. Differenze notevoli persistono infatti sia tra Ias adopter e Oic adopter, che tra diverse categorie di soggetti rientranti nella famiglia degli Oic adopter.
Queste disuguaglianze sono dovute in primo luogo al fatto che, in forza della derivazione, la disciplina fiscale prende le mosse dalla disciplina contabile -visto che il dato di partenza per il calcolo dell’imposta è il risultato d’esercizio- ed essendo quest’ultima differente per i tanti soggetti nominati, per forza di cose anche la determinazione dell’imponibile, nonostante gli aggiustamenti, non può che presentare delle discrepanze.
In secondo luogo, il fatto che la derivazione sia “rafforzata”, che quindi si dia un peso importante ai criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale caratterizzanti i principi contabili adottati, accentua ancor di più le differenze di carico fiscale tra i vari soggetti passivi. Questo non accadrebbe se ci fosse solo un unico insieme di chiari ed univoci principi contabili, valevoli per tutti in modo indistinto (sarebbe però troppo complicato stilare dei principi valevoli indistintamente sia per soggetti di enormi dimensioni che altri di minuscole dimensioni, quindi probabilmente non fattibile, anzi impossibile).
Altro problema, non certo di minore importanza, è l’inquinamento fiscale in bilancio, nonostante diversi provvedimenti presi dal legislatore, questo problema continua a persistere.
Alla luce di questo, si potrebbe pensare di risolvere codesti problemi stravolgendo l’impostazione attualmente utilizzata dal legislatore: mediante l’adozione del metodo del doppio binario puro384, ossia prevedendo un’assoluta autonomia delle qualificazioni della base imponibile fiscale e del risultato d’esercizio.
Prevedendo la determinazione della base imponibile fiscale tramite un prospetto valevole indistintamente per tutti i soggetti passivi di imposta, completamente slegato e sganciato385 dalla disciplina civilistica e dai principi contabili adottati386, si potrebbero risolvere i due problemi sopra evidenziati delle differenze di carico fiscale e di inquinamento.
384 Già dal 2000, quindi antecedentemente all’introduzione del concetto di rafforzamento, il metodo del doppio binario fu ritenuto il migliore da DI TANNO T., Brevi note a favore del “doppio binario” nella
determinazione del reddito di impresa, Rivista di diritto tributario, 2000
385 Un prospetto che non usa come dato di partenza il risultato d’esercizio.
386 Quindi un prospetto diverso e completamente separato dal bilancio d’esercizio, non come le soluzioni adottate in passato (prima con il d.lgs. 127/91 -che prevedeva l’effettuazione di rettifiche nell’area straordinaria del conto economico, che causavano però un inquinamento fiscale diretto in bilancio e una distorsione del risultato d’esercizio-, poi con il d.l. 416/94, convertito con modificazioni dalla L. n. 503 dell’8 agosto 1994 -che prevedeva l’effettuazione di rettifiche in nota integrativa, che causava comunque inquinamento fiscale in bilancio-).
Ancora, un prospetto diverso da quello pensato dal legislatore tra il 2001 e il 2003, periodo in cui, per eliminare le interferenze prodotte dalle norme fiscali sul bilancio, venne pensato di calcolare le imposte mediante l’utilizzo di un prospetto di riconciliazione extracontabile, inserito nel quadro EC della dichiarazione dei redditi, ma permaneva la derivazione, in quanto comunque il dato di partenza era il risultato d’esercizio.
Magari invece un prospetto simile, ma comunque diverso, da quello pensato tra il 2005 e il 2007 per gli Ias adopter: anche in questo caso si prendevano le mosse dal risultato d’esercizio, a cui si apportavano numerose variazioni in aumento e in diminuzione, così tante che ci si accostava al metodo del doppio binario, ma non era appunto puro.
Infatti, l’inquinamento verrebbe meno, in quanto non ci sarebbe più alcun legame dei dati fiscalmente rilevanti con il bilancio, quindi altresì nessun legame di proporzionalità tra le imposte dovute ed il risultato d’esercizio.
Si potrebbe pensare di costruire un prospetto per la determinazione dell’imponibile che includa le risultanze di determinate operazioni concluse dal soggetto passivo e ne escluda delle altre, questo a prescindere da quanto e come rilevato nei documenti contabili. In sostanza si tratterebbe di prevedere una contabilità a fini fiscali, diversa e separata dalla contabilità da tenere a fini civilistici. In questo modo si risolverebbero anche tutte le questioni dubbie rispetto alle fattispecie esaminate nel capitolo terzo del presente lavoro, in quanto slegando la disciplina fiscale da quella civilistica, ogni fattispecie avrebbe delle norme ad hoc, valevoli per tutti, a prescindere dai principi utilizzati.
Altresì, verrebbe risolto il problema delle differenze di carico fiscale tra Oic e Ias adopter, in quanto, sempre grazie allo sganciamento dal prospetto di bilancio, cesserebbero le divergenze dovute al fatto che per la determinazione del risultato fiscale si prendono le mosse dal risultato civilistico, non avrebbe più importanza il fatto che sia determinato il risultato d’esercizio tramite un differente prospetto di conto economico e differenti principi contabili. Con alcuni accorgimenti, si potrebbero addirittura superare anche le difficoltà causate dalle differenze dimensionali dei soggetti passivi.
Il doppio binario sarebbe una buona soluzione in quanto, venendo meno i legami tra disciplina civilistica e fiscale, verrebbero meno anche i conflitti tra i differenti obiettivi a cui tendono le due discipline.
Ci sono però anche degli ostacoli all’adozione di questo metodo.
In primo luogo, la necessità di predisporre praticamente da zero una nuova disciplina fiscale, quindi un impegno richiesto al legislatore non di poco conto, con i relativi costi. Considerando che il legislatore italiano è lentissimo nella produzione delle norme, questa soluzione appare molto difficoltosa e poco appetibile per lo stesso. Inoltre, queste disposizioni andrebbero costantemente monitorate e aggiornate.
Invece, con la derivazione rafforzata, anche se solo in parte, il problema della lentezza del legislatore è stato risolto: dando rilevanza anche fiscale agli aggiornamenti (anche se solo in determinati temi) posti in essere nella disciplina contabile. Questa semplificazione non si avrebbe con il metodo del doppio binario, visto che ci sarebbe un completo distaccamento delle due normative, oggi invece strettamente connesse tra loro.
Altro ostacolo al ripensamento della disciplina in questo senso è senza dubbio il maggior costo che dovrebbero sostenere tutti i soggetti passivi per poter ossequiare una normativa del tutto nuova e comunque “separata” da quella fiscale. Ognuno dovrebbe stilare dei prospetti diversi e autonomi rispetto a quelli richiesti dalla disciplina contabile. Maggiori difficoltà e ulteriore documentazione da compilare, a discapito della tanto ricercata semplificazione, in quanto si riscontrerebbero notevoli difficoltà, soprattutto in sede di un’eventuale first time adoption.
L’adozione del metodo del doppio binario puro azzererebbe i rapporti tra risultato d’esercizio e reddito d’impresa, verrebbe dunque meno il rapporto analizzato nel presente lavoro.
Si tratta senza ombra di dubbio di una proposta di soluzione molto azzardata, frutto dello studio effettuato per l’elaborazione del presente elaborato, che non vuole certamente avere la presunzione di esaustività sull’argomento. Questa via probabilmente non sarà mai presa in considerazione dal legislatore, ma porterebbe buoni frutti, soprattutto nell’ambito della tanto ricercata neutralità387 della tassazione rispetto ai principi contabili adottati (risultato pressoché irraggiungibile con l’utilizzo della derivazione rafforzata). È vero che con l’introduzione del concetto di rafforzamento, grazie all’importanza assegnata alla prevalenza della sostanza sulla forma, molti disallineamenti tra Oic e Ias adopter sono venuti meno, ma tanti ancora ne restano (vista anche l’estensione non totale della disciplina agli Oic adopter, così come descritto nel capitolo secondo), come molti di quelli analizzati nel capitolo terzo388.
I disallineamenti scomparirebbero con la soluzione sopra prospettata del doppio binario, con una disciplina fiscale unica e indistinta per tutti, completamente distaccata dalle disposizioni statuite per la contabilità.
Per completezza si ricorda che la terza via adottabile per la determinazione dell’imposta sul reddito, quella del binario unico puro, non è mai stata seriamente presa in considerazione dal legislatore ovvero ritenuta interessante dalla dottrina -nonostante sia la metodologia più semplice e veloce da utilizzare per il calcolo dell’imposta dovuta-.
387 La neutralità di tassazione è irraggiungibile se si “parte” da regole differenti di redazione dei documenti contabili.
388 Occorre comunque evidenziare che non esisterà mai un corpus di regole che disciplinano esaustivamente ex ante tutti i casi particolari concretizzabili, perché, in tutti i rami del diritto, le fattispecie possono essere disciplinate solo ex post al loro verificarsi, e, essendo il nostro legislatore piuttosto lento, è chiaro che persisterà sempre almeno un periodo di vuoto normativo.
Infatti, pensare di utilizzare il risultato d’esercizio come base imponibile fiscale porterebbe notevoli differenze di trattamento tra soggetti applicanti diversi principi contabili, visti i diversi prospetti di bilancio utilizzati. Ancor più si accentuerebbe l’inquinamento fiscale in bilancio, o meglio il comportamento elusivo ed evasivo che potrebbe essere posto in essere dal redattore del bilancio.
Peraltro, gli obiettivi cui tende il legislatore civilistico da una parte e tributario dall’altra sono, come analizzato, divergenti, quindi non sarebbe comunque corretto l’utilizzo di un unico prospetto.
Quello che si può desumere dall’insieme di benefici e svantaggi dei vari metodi utilizzabili per la determinazione delle imposte sul reddito delle società è che molto probabilmente il legislatore preferirà proseguire con la derivazione rafforzata, in quanto meno oneroso per tutti. Peraltro, il fatto che il legislatore abbia esteso la soluzione dapprima pensata solo in via provvisoria per gli Ias adopter anche agli Oic adopter è una sorta di conferma della sua preferenza verso questo modello.
Per quanto riguarda l’Irap, il principio utilizzato per determinare il valore della produzione netta (ossia l’imponibile a cui applicare la rispettiva aliquota) è quello della “presa diretta” -strettamente legato al principio di correlazione-, secondo cui, ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. 446/97, vengono derivati i dati direttamente e per intero dal bilancio. Quindi si tratta di un legame molto stringente con la disciplina civilistica e si ripropongono le stesse problematiche già descritte per l’Ires.
Inoltre, gli Ias adopter si trovano a dover sostenere dei costi superiori rispetto agli Oic adopter, in quanto, ai sensi del comma 2 dello stesso art. 5, per determinare l’imponibile Irap devono effettuare una sorta di riclassificazione delle voci del loro prospetto, per renderle corrispondenti a quelle del conto economico ex art. 2425 Codice civile.
Tuttavia, il principio della presa diretta è indebolito dal disposto del comma 5 dello stesso art. 5 che dispone, come per il rafforzamento del principio di derivazione, una prevalenza dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili utilizzati (siano Ias/Ifrs che Oic) rispetto alla disciplina fiscale propria dell’Irap e dunque alla effettiva collocazione delle voci in bilancio.
Quindi anche per l’Irap, come per l’Ires, il legame tra disciplina civilistica e fiscale è molto forte, e, per risolvere le problematiche di cui si è già detto per l’imposta sul reddito
delle società, anche in questo caso potrebbe proporsi una soluzione di completo distaccamento delle due discipline.
Come per l’Ires, il c.d. doppio binario potrebbe garantire omogeneità di trattamento tra soggetti passivi applicanti diversi principi contabili, in quanto vi sarebbe una netta separazione tra le due discipline, quindi parità di carico fiscale. Altresì, cesserebbe completamente l’inquinamento fiscale in bilancio e, ancora, per gli Ias adopter cesserebbe la difficoltà di dover procedere ad effettuare le riqualificazioni delle poste di cui si è detto per determinare il valore della produzione netta in base alla normativa vigente.
Anche in questo caso il legislatore dovrebbe pensare un prospetto ad hoc per l’imposta in esame, frutto magari di una contabilità separata. Parimenti, anche i soggetti passivi, soprattutto in sede di first time adoption, dovrebbero sostenere dei costi di adeguamento all’eventuale nuova disciplina disposta dal legislatore.
Quello che si può pensare a seguito di tutto lo studio effettuato è che, sia per l’Ires che per l’Irap, sicuramente ci saranno ulteriori chiarimenti e miglioramenti, ma molto probabilmente il nostro “lento” legislatore, spesso in difficoltà, data anche la non buona situazione economica attuale, non stravolgerà, almeno per il momento, la normativa attualmente in vigore, in quanto sarebbe necessaria una vera e propria riforma del sistema, che richiederebbe non solo denaro ma anche tanto tempo, entrambi mancanti al Nostro Paese.
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