Paragrafo 6: La derivazione rafforzata alla luce del nuovo Oic 11
7: I poteri di accertamento dell’Agenzia delle Entrate
L’Agenzia delle Entrate svolge un’attività di controllo sul corretto adempimento degli obblighi fiscali da parte dei contribuenti, contrastando fenomeni elusivi ed evasivi e favorendo l’adempimento spontaneo. Tutti i soggetti passivi di cui si è trattato in questo capitolo sono contribuenti controllati dall’Agenzia delle Entrate, che ha dei poteri di accertamento sulla determinazione della base imponibile fiscale.
Occorre approfondire l’analisi sui concreti poteri di sindacato del Fisco rispetto alle scelte effettuate in sede di bilancio dal redattore, per comprenderne l’ampiezza173.
L’attività di accertamento dell’Agenzia si articolava diversamente sui soggetti passivi Ias adopter e Oic adopter174, fino a quando c’è stata l’estensione della derivazione rafforzata anche ai secondi, con la modifica dell’art. 83 Tuir, che, come compreso, comporta che molte scelte civilistiche assumono rilevanza anche ai fini fiscali.
Già nella circolare del 28 febbraio 2011, n. 7/E, l’Agenzia si esprime rispetto alla valenza fiscale175 dei criteri della derivazione rafforzata, affermando che si concretizza la rilevanza ai fini della determinazione della base imponibile, purché ci sia corretta applicazione dei principi contabili utilizzati176. Nel caso in cui emerga una rappresentazione contabile non conforme ai principi, il Fisco ha il potere di intervenire sulla determinazione dell’imponibile applicando i corretti criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale come disposti dai principi contabili stessi. Viene
172 ARTINI F., CHIESA F., Prevalenza della sostanza sulla forma: necessario delimitare la portata
applicativa del principio generale, Il Fisco, 2019
173 Occorre anche rilevare che, nel tempo, con l’evoluzione degli obiettivi posti dal legislatore fiscale e con i diversi metodi di determinazione della base imponibile, è cambiata spesso l’ampiezza di questi poteri di sindacato dell’Agenzia, ma in questa sede si tratta solo sinteticamente l’argomento e quindi ci si concentra sullo stato attuale della disciplina.
174 Per un’analisi sull’accertamento sugli Oic adopter ante estensione della derivazione rafforzata si veda GRANDINETTI M., Il principio di derivazione nell’Ires., Cedam, Wolters Kluwer, 2016, pp 197-226, in questo lavoro non verrà trattata in quanto si tratta di una disciplina ormai obsoleta.
175 La circolare fa riferimento solo agli Ias adopter, in quanto datata 2011, ma con l’estensione della derivazione rafforzata si intende applicabile anche agli Oic adopter.
176 La corretta applicazione viene valutata in base agli elementi di fatto delle fattispecie specifiche e concrete, tenendo anche in considerazione i dati e le informazioni disponibili al momento di redazione del bilancio.
anche statuito che, dinanzi al caso in cui i principi diano la possibilità di effettuare delle scelte discrezionali177, il Fisco può solamente pronunciarsi sulle scelte effettuate dal redattore che risultano finalizzate al conseguimento di un indebito vantaggio fiscale. Le posizioni assunte dall’Agenzia nella circolare anzidetta del 2011 trovano riconferma nella recente circolare n. 37/E del 15 maggio 2018. Sintetizzando, l’Agenzia prende atto del comportamento contabile adottato dal redattore del bilancio e riconosce lo stesso in derivazione rafforzata e la sua concorrenza alla determinazione del reddito imponibile Ires.
Però, come già anticipato nel paragrafo precedente178, è probabile che ci siano incertezze sulla reazione dell’Amministrazione finanziaria alle situazioni in cui, ai sensi del rinnovato Oic 11, il redattore del bilancio applica delle politiche contabili specifiche per trattare fattispecie non disciplinate da nessun principio contabile. In questo caso era dubbio se dovesse riconoscersi automaticamente corretto anche dal punto di vista fiscale il comportamento conforme all’Oic 11, oppure se fosse necessaria una disciplina legislativa ad hoc (che però riscontrerebbe la difficoltà di individuare ex ante tutte le fattispecie particolari che non trovano rispondenza in specifici o analoghi principi). L’agenzia179 ha chiarito ogni dubbio affermando che essa stessa, in fase di controlli e accertamenti, deve seguire lo stesso iter a cui è assoggettato il contribuente ai sensi del nuovo Oic 11, e riconoscere fiscalmente le poste rilevate in ossequio alla derivazione rafforzata.
Analizzando più nel dettaglio180, se è vero che i principi contabili assumono rilevanza fiscale -e questo va a favore del redattore del bilancio e quindi del contribuente-, allora, per coerenza, vale la regola tale per cui il Fisco è autorizzato a verificare la corretta applicazione delle regole statuite nei principi contabili. Quindi c’è una sorta di mescolanza dell’applicazione/controllo della disciplina civilistica con quella fiscale. In passato la dottrina sosteneva che l’Amministrazione finanziaria avesse il potere di rettificare il bilancio in sede di accertamento nel caso in cui la classificazione delle poste 177 Infatti, ci sono diverse disposizioni che rimettono la possibilità di effettuare valutazioni al libero apprezzamento del redattore, e che comunque portano delle conseguenze sulla determinazione dell’imponibile, ma, in questi casi, non si concretizza alcun potere di sindacato in capo al Fisco. Un esempio di questa casistica è la scelta del metodo di valutazione delle rimanenze di magazzino (tra lifo, fifo e costo medio ponderato), L’Agenzia non può sindacare sul metodo scelto, ma al massimo sulla errata applicazione del metodo prescelto che porta delle conseguenze sulla determinazione delle imposte.
178 Problematica evidenziata anche da PARISOTTO R., RENELLA G., Nuovi principi contabili: effetti
fiscali, Guida alla Contabilità e Bilancio, 2018
179 Con la Circolare 37/E/2018
180 Grazie a DAMIANI M., Sindacato del Fisco sul bilancio e derivazione rafforzata: criticità ed incertezze, Corriere Tributario, 2019
fosse ritenuta non conforme ai principi contabili. È stato poi chiarito che il potere di accertamento non include una potestà così generica di rettifica del bilancio, bensì si circoscrive alla possibilità di rettificare solo le risultanze delle dichiarazioni fiscali181 nell’ipotesi in cui ci sia stata una non corretta applicazione dei principi contabili con effetti sulla base imponibile fiscale e di conseguenza sulla determinazione delle imposte. Per quanto riguarda il parere della giurisprudenza di merito, di recente182 è stata affermata corretta la facoltà di redigere il bilancio con il principio della prevalenza della sostanza sulla forma, in quanto coerente con la normativa del Codice civile e dei principi contabili. Ci sono tuttavia dei pareri contrastanti rispetto alle classificazioni nell’ambito dei poteri di rettifica da parte del Fisco: se da una parte la giurisprudenza di merito e di legittimità183 sostengono che l’Amministrazione finanziaria non abbia il potere di modificare le appostazioni contabili, dall’altra la Suprema Corte talvolta si è espressa anche in senso opposto184, soprattutto in tempi più recenti.
Se si ritiene possibile la rettifica del Fisco sulle dichiarazioni dei redditi (nel caso in cui il contribuente abbia applicato in modo errato i principi contabili) allora ne consegue che esso può esperire questo potere applicando correttamente i principi rispetto ai criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, così come affermato nella circolare 7/E/2011. Tuttavia, per esercitare questo potere, l’Ufficio deve dare una doppia prova: sia del fatto che il contribuente ha adottato una pratica contabile non corretta, sia che la rettifica proposta è invece corretta e coerente con i principi contabili.
L’ufficio quindi, qualora voglia procedere ad una rettifica, applica i corretti criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale, ma per farlo, è oggi dubbio se sia necessario esperire un’impugnativa di bilancio ai sensi del Codice civile oppure è sufficiente un accertamento tributario ai sensi del DPR 600/1973.
Fino al 2016185 era pacifico che la modalità che doveva essere utilizzata dall’Amministrazione finanziaria per effettuare il sindacato amministrativo fosse quella dell’accertamento tributario ai sensi del D.P.R. 600/73, senza necessità di dover ricorrere all’impugnativa della delibera di approvazione del bilancio. Così era sostenuto sia in
181 Per tutti i soggetti che fanno uso della derivazione rafforzata.
182 Sono state diverse sentenze a far desumere questa affermazione. Per esempio: CTR Trento nn. 1/2/2014 e 86/1/2013; CTP Milano n. 4235/9/2017.
183 Corte di Cassazione sentenza del 30 luglio 2002, n. 11240 e sentenza del 26 maggio 2003, n. 8292. 184 Corte di Cassazione sentenza del 23 ottobre 2006, n. 22735.
185 Come esposto in GRANDINETTI M., Il principio di derivazione nell’Ires., Cedam, Wolters Kluwer, 2016, pp 219-221
dottrina186 che dall’Amministrazione stessa187 e, in diverse occasioni, anche dalla giurisprudenza di legittimità188.
Di recente però189, la giurisprudenza di legittimità, con la sentenza della Corte di Cassazione della sezione tributaria n. 20122 del 30 luglio 2018190, ha sostenuto il contrario, ossia che l’Amministrazione finanziaria per effettuare una rettifica che riguarda classificazione, qualificazione o imputazione temporale di una posta di bilancio rilevata non conformemente ai principi contabili, deve procedere ai sensi del Codice civile con un’impugnativa del bilancio. Sulla base di questa interpretazione si parla allora di un’azione di mero accertamento da parte del Fisco, da esperire dinanzi all’autorità giudiziaria ordinaria.
Questa visione contrasta però con quella precedente. La chiave per comprendere queste affermazioni dissonanti è la scissione tra:
- i poteri di rettifica delle dichiarazioni fiscali espressamente previsti dall’ordinamento tributario191 e dalle altre disposizioni sull’accertamento;
- i poteri di rettifica del contenuto del bilancio societario sulle poste influenzate dalla derivazione rafforzata.
186 Diverse posizioni in dottrina (esposte molto sinteticamente in GRANDINETTI M., Il principio di
derivazione nell’Ires., Cedam, Wolters Kluwer, 2016 p. 220 in nota n. 47) hanno nel tempo affermato, con
varie argomentazioni, che il Fisco non ha il potere di impugnare il bilancio d’esercizio. 187 Nella Circolare Ministeriale n. 73 del 27 maggio 1994
188 Corte di Cassazione, sentenza n. 23608 del 23 novembre 2011 e n. 16429 del 23 luglio 2011
189 Così come esposto in DAMIANI M., Sindacato del Fisco sul bilancio e derivazione rafforzata: criticità
ed incertezze, Corriere Tributario, 2019
190 Sintesi della Sentenza: in CTR era stato respinto il ricorso dell’Agenzia delle entrate, affermando: “il bilancio di una società di capitali fa fede fino a querela di falso della corrispondenza al vero di quanto in esso appostato e che, ai fini della sua riclassificazione, è necessario il preventivo esperimento di un’azione penale che ne accerti la falsità totale o parziale”. Quindi, secondo la CTR, in assenza di tale accertamento di falsità l’Ufficio non può procedere a rettificare le registrazioni contabili.
L’agenzia ricorre in Cassazione con il seguente motivo: “la CTR ha fatto scorretta applicazione delle norme, in quanto il bilancio non proviene da pubblico ufficiale e non fa fede fino a querela di falso, cosicché la sua correttezza e veridicità può essere contestata dall’Agenzia delle Entrate senza che ne sia preventivamente accertata la falsità in sede penale o civile.” La Cassazione si esprime affermando che il motivo dell’Agenzia è fondato e che gli amministratori non rivestono la qualità di pubblici ufficiali, questo esclude che il bilancio sia annoverabile tra gli atti che necessitano di querela di falso per essere contestati, quindi chiunque ne ha interesse può, entro tre anni, ottenere l’annullamento della delibera di approvazione del bilancio (dietro richiesta al giudice) ai sensi dell’art. 2379 cc.
Quindi la Cassazione afferma che non è necessaria la querela di falso, ma deve esperirsi azione di impugnativa della delibera di approvazione del bilancio. La ragione posta alla base di questa scelta sta nel fatto che tutte le norme antielusive (sia quelle che consentono all’Ufficio di procedere a ispezioni e verifiche che quelle che consentono di operare accertamenti in via presuntiva) danno implicitamente il potere all’Agenzia di far emergere la sussistenza di un credito tributario evaso o l’inesistenza di uno chiesto a rimborso.
Quindi, in concreto, la Cassazione afferma la necessità che il Fisco esperisca un’azione ben diversa rispetto a quella ritenuta necessaria da dottrina e prassi per poter rettificare le poste di bilancio interessate. 191 A norma del DPR 600/1973
Riassumendo: ad oggi, la dottrina maggioritaria e la prassi sostengono che l’Agenzia ha la potestà di rettificare le dichiarazioni fiscali in sede di accertamento, qualora essa ritenga che ci sia stata da parte del soggetto passivo -qualsiasi esso sia purché utilizzante la derivazione rafforzata- una non corretta applicazione dei principi contabili tale da influenzare la determinazione delle imposte sul reddito.
La giurisprudenza recente ritiene invece che, ai fini della determinazione della base imponibile Ires, per quanto riguarda classificazioni, qualificazioni e imputazioni temporali, se il soggetto passivo applica dei principi contabili in una maniera ritenuta scorretta192 dall’Amministrazione finanziaria, si concretizza il presupposto per l’impugnativa del bilancio, e, secondo questa interpretazione, i poteri dell’Agenzia sono di mero accertamento dinanzi all’Autorità giudiziaria193 sui riflessi nelle poste influenzate dall’adozione della derivazione rafforzata.
192 Logicamente, nel caso in cui il redattore del bilancio procede a contabilizzare correttamente i fatti, anche sotto il profilo fiscale valgono le poste così come trattate per il principio di derivazione rafforzata. Un esempio concreto: l’amministrazione finanziaria non ha il potere di disconoscere la rilevanza temporale di un importo iscritto in bilancio come un ammortamento o un accantonamento ad un fondo, a meno che l’imputazione non sia stata effettuata in difformità ai principi contabili, in questo caso può operare una rettifica.
193 Peraltro, non è chiaro quale sia il giudice di competenza, se ordinario o tributario, ma tesi maggioritaria ritiene che sia il primo.
CAPITOLO 3 LA DERIVAZIONE RAFFORZATA DECLINATA NELLE