Le commesse, disciplinate a livello di normativa nazionale dall’Oic 23 (titolato “lavori in corso su ordinazione”), sono contratti di durata278 generalmente ultrannuale279, per la realizzazione di un bene (o una combinazione di beni) o per la fornitura di beni o servizi non di serie che formano insieme un unico progetto, ovvero sono strettamente connessi o interdipendenti nella loro progettazione, tecnologia e funzione o nella loro utilizzazione finale.
Tralasciando le distinzioni tra le diverse tipologie di contratto280, interessa capire come devono essere contabilizzati i valori e quale rilevanza fiscale assumono.
Al termine dell’esercizio, se sono in realizzazione delle commesse ultrannuali, queste devono essere valutate ed iscritte in bilancio nella voce “lavori in corso su ordinazione” in conto economico.
Il legislatore lascia libertà di scelta al redattore del bilancio rispetto alla modalità di contabilizzazione dei lavori in corso su ordinazione tra due opzioni281:
- il criterio della percentuale di completamento; - il criterio della commessa completata.
Il primo criterio -raccomandato282 dall’Oic 23- prevede di misurare costi, ricavi e margini di commessa sulla base dei corrispettivi maturati con ragionevole certezza, al valore di realizzo, in funzione dell’avanzamento dell’attività produttiva, per poi attribuirli per competenza ai rispettivi esercizi in cui la produzione viene realizzata, stabilizzando i risultati economici dei periodi coinvolti.
Il criterio della commessa completata invece, prevede di posticipare la rilevazione di ricavi e margini di commessa alla data di completamento del contratto283, perciò si
278 La durata è il tempo che intercorre tra la data di inizio di realizzazione del bene/servizio e la data di ultimazione e consegna (entrambe determinate dal contratto).
279 La commessa può essere anche infrannuale, con durata inferiore ai 12 mesi, ma a cavallo di due esercizi. 280 Per un’esaustiva analisi si veda D’ATTILIO C., Le valutazioni delle commesse ultrannuali: aspetti
civilistici e fiscali, Bilancio e reddito di impresa, 2019 e RUSSO V., Lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale: profilicontabili e fiscali alla luce della “nuova” derivazione rafforzata, Documento di
ricerca, Fondazione Nazionale dei Commercialisti, 14 giugno 2018
Consultati anche: MIELE L., Commessa completata, no alla derivazione, Il sole 24 ore, Norme e Tributi, 22 marzo 2018; RUSSO V., Commesse ultrannuali al vaglio della derivazione rafforzata, Bilancio e reddito di impresa, 2018
281 Il criterio valutativo scelto dall’impresa deve applicarsi per tutte le commesse pluriennali in essere, e l’eventuale cambiamento del criterio è ammesso solo in casi eccezionali.
282 Preferibile in quanto soddisfa meglio il criterio di competenza, non viola il principio di prudenza, necessita comunque della ragionevole certezza del corrispettivo e tiene conto di eventuali perdite in corso di maturazione.
283 Coincide con la data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici in capo all’acquirente per i beni realizzati, e alla data in cui il servizio è reso per la categoria dei servizi.
valutano le commesse al costo di produzione, differendo la rilevazione degli utili al completamento della commessa. In questo modo non si tiene conto della natura e della sostanza del contratto e gli utili vanno ad essere contabilizzati tutti nell’esercizio di conclusione della commessa, rendendo peraltro distorti agli occhi del lettore del bilancio i risultati conseguiti.
L’utilizzo del criterio della commessa completata per la valutazione in bilancio delle opere ultrannuali non assume alcun rilievo ai fini fiscali, nonostante l’introduzione del principio di derivazione rafforzata, così come chiarito dall’Agenzia delle entrate in un incontro con la stampa specializzata in data 1° febbraio 2018. Infatti, per i soggetti Oic adopter, i lavori in corso al termine dell’esercizio sono qualificati come rimanenze284 (così non è per i soggetti Ias adopter di cui poi si dirà), questo implica che il nuovo principio di cui all’art. 83 Tuir non ha la forza di disattivare le disposizioni fiscali di cui all’art. 93 Tuir285 (che continua ad operare a prescindere dalle contabilizzazioni in bilancio con il metodo della commessa completata), restando quindi “vivo” il doppio binario civile e fiscale. È infatti necessario operare una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi, per un valore pari alla differenza tra l’ammontare fiscalmente rilevante e quanto iscritto a conto economico, in modo tale da far concorrere alla formazione del reddito imponibile la “porzione” dei corrispettivi pattuiti per la parte coperta da stati di avanzamento del lavoro, anche se in bilancio le rimanenze sono valutate con il criterio della commessa completata.
Ancora, un doppio binario si viene a creare anche nel caso di commesse infrannuali valutate in bilancio sulla base dei corrispettivi pattuiti (metodo della percentuale di completamento), in quanto ai fini fiscali opera il comma 6 dell’art. 92 Tuir, che dispone la valutazione delle commesse sulla base delle spese sostenute nell’esercizio.
Un breve cenno va fatto rispetto alle tecniche di combining e segmenting per la contabilizzazione delle commesse: in questo caso, secondo la dottrina maggioritaria, trova riconoscimento fiscale, in ossequio della derivazione rafforzata, quanto contabilizzato in bilancio, in quanto si tratta di un fenomeno qualificativo286 (questo vale
284 Ciò che si fa al termine dell’esercizio è una valutazione delle rimanenze, e, in quanto tale, come ripetuto più volte, non è inclusa nella derivazione rafforzata, che comprende solo qualificazioni, classificazioni e imputazioni temporali.
285 L’art. 93 Tuir statuisce che le rimanenze finali delle opere ultrannuali concorrono a formare il reddito d’impresa esercizio per esercizio in base ai corrispettivi pattuiti, cioè in misura proporzionale alla percentuale di avanzamento dei lavori.
286 L’adozione del combining o del segmenting per la contabilizzazione delle commesse porta delle conseguenze sulla determinazione del margine economico attribuibile ad ogni attività svolta durante la
sia per gli Oic adopter che per gli Ias adopter). In sostanza, la contabilizzazione delle commesse con queste tecniche diviene prodromica alla disciplina dell’art. 93 Tuir287. I principi internazionali disciplinano i lavori in corso su ordinazione nello Ias 11, con le modifiche radicali apportate a partire dai bilanci 2018 dal nuovo IFRS 15.
Lo Ias 11 accoglie una modalità di contabilizzazione fondata sull’immediata e diretta rilevazione dei ricavi nel conto economico degli esercizi in cui è svolto il lavoro, a nulla rilevando l’accettazione o la liquidazione parziale dell’opera. Con le innovazioni dell’IFRS 15 la rilevazione e la valutazione dei ricavi (compresi quelli derivanti da commesse pluriennali) deve essere effettuata seguendo una procedura predefinita articolata in cinque step: individuazione del contratto, individuazione delle obbligazioni di fare, determinazione del prezzo dell’operazione, ripartizione del prezzo dell’operazione tra le singole performance obligation, rilevazione del ricavo al momento dell’adempimento della performance obligation288.
Per i ricavi derivanti da commesse, nonostante lo step 5 imponga di rilevare i ricavi quando/man mano che l’obbligazione di fare è adempiuta, è consentito anche continuare a contabilizzare “over time”.
Diversamente dai soggetti Oic adopter, fiscalmente, per gli Ias adopter opera la derivazione rafforzata. Infatti, il nuovo IFRS 15 ha la forza di disattivare le regole fiscali dell’art. 93 Tuir289, operano così i criteri di qualificazione, classificazione e imputazione temporale previsti dagli Ias/Ifrs, in forza della prevalenza della sostanza sulla forma. Questo in quanto la logica adottata dagli Ias per la valutazione delle commesse non è quella delle rimanenze (appartenente agli Oic adopter), bensì quella dei ricavi, dunque una valutazione fondata sull’immediata e diretta rilevazione degli stessi nel conto economico degli esercizi nel corso dei quali viene svolta l’attività di produzione290. Quindi, con riguardo alle commesse, la disciplina fiscale applicabile non è omogenea tra Oic e Ias adopter.
commessa, così come affermato da MIELE L., Opere lunghe con redditi in più esercizi, Il sole 24 ore, Norme e Tributi, 8 febbraio 2018
287 Non vale per le microimprese, che sono in ogni caso escluse dall’applicazione del principio di derivazione rafforzata, quindi anche se adottano tecniche di combining o segmenting devono gestire il doppio binario.
288 L’iscrizione dei ricavi è consentita quando il committente trasferisce il controllo del bene o del servizio al cliente, controllo inteso come disponibilità a trasferire i rischi e assumere decisioni sul bene/servizio. 289 Con la Circolare n. 7 del 28 febbraio 2011 e con la risoluzione n. 342 del 31/10/2002 l’Agenzia ha affermato esplicitamente che le rappresentazioni Ias compliant prevalgono sulle qualificazioni giuridico- formali a fondamento dell’art. 93 Tuir.
290 Le commesse rappresentano ricavi, e, in quanto tali, devono seguire l’unico modello di rilevazione previsto dall’IFRS 15: quello dei 5 step.
Sono però individuate dallo stesso IFRS 15 delle casistiche per le quali in via eccezionale non opera la derivazione rafforzata: le penali legali e contrattuali e i costi per l’ottenimento/adempimento del contratto. Inoltre, particolari disposizioni derogatorie alla derivazione rafforzata operano in tema di perdite attese su commesse.
6.1: Penali legali e contrattuali
Il d.m. 10 gennaio 2018, tra le altre cose291, regola la rilevanza fiscale dell’impatto delle penali legali e contrattuali sul corrispettivo variabile. In particolare, il legislatore assimila la riduzione del corrispettivo causata da una penale alla fattispecie di un accantonamento atipico, posticipando la sua rilevanza fiscale all’esercizio in cui si concretizzano certezza e determinabilità dell’ammontare del corrispettivo variabile.
In questo modo però, emerge un conflitto (e le relative difficoltà operative di applicazione concreta della disciplina) tra il principio di derivazione rafforzata e l’esigenza di salvaguardare l’indeducibilità degli accantonamenti292.
Per comprendere meglio, occorre soffermarsi sullo step 3 del processo di valutazione e rilevazione dei ricavi dell’IFRS 15, riguardante la determinazione del prezzo dell’operazione: la quantificazione è influenzata da valutazioni correlate a diversi ed eterogenei parametri. Dinanzi ad un corrispettivo variabile deve misurarsi l’importo prendendo in considerazione riduzioni, sconti, rimborsi, crediti, concessioni sul prezzo, incentivi, premi di rendimento, penalità o altri elementi analoghi. La scelta del decreto di endorsement -per ragioni di semplificazione e opportunità- è stata quella di riconoscere in derivazione rafforzata solo alcune componenti del corrispettivo variabile: si viene a creare il doppio binario civilistico e fiscale per le riduzioni del corrispettivo variabile dovute a possibili penali e stima dei potenziali resi293.
Quindi, la disciplina fiscale altro non fa che riconoscere solo in via postergata le penali: le variazioni del corrispettivo derivanti da penali legali e contrattuali concorrono alla formazione dell’imponibile nel periodo di imposta in cui diventa certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo l’ammontare delle stesse. Perciò, nel caso in cui 291 Il d.m. in questione dispone norme di coordinamento tra il nuovo IFRS 15 e la determinazione delle basi imponibili Ires e Irap, in particolare regolamenta delle deroghe alla derivazione rafforzata.
292 Così come sostenuto da RUSSO V., Deroga alla derivazione rafforzata per le penali: un vero doppio
binario? Bilancio e reddito di impresa, 2018
293 Ciò che in concreto si fa è rendere fiscalmente irrilevanti questi due fattori di variabilità, che secondo una logica giuridico-formale comporterebbero l’iscrizione in bilancio di un accantonamento (privo di rilevanza fiscale ex art. 107 Tuir), anche se l’IFRS 15 statuisce che contabilmente resi e penali vanno iscritti a diretta riduzione dei ricavi. Quindi il legislatore è intervenuto specificatamente per “reintrodurre” il riconoscimento formale in veste di accantonamenti di queste poste.
contabilmente le penali siano già state rilevate, emerge la necessità di effettuare una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi, per l’importo pari alle stesse. Specularmente si farà una variazione in diminuzione nell’esercizio in cui le penali diventano certe e determinabili. In questo modo si rinvia semplicemente la deduzione del componente negativo al periodo di imposta in cui incide.
6.2: Costi per l’ottenimento/adempimento del contratto
È possibile che, con la stipula di un contratto di commessa ultrannuale, emergano anche dei costi incrementali per l’ottenimento e/o per l’adempimento del contratto stesso294, che, in forza dell’IFRS 15, devono essere capitalizzati tra le attività e sottoposti sistematicamente ad ammortamento295 qualora se ne preveda il recupero.
Il d.m. 10 gennaio 2018, all’art.1, consente la deducibilità di questi costi nei limiti dell’art. 108 Tuir, comma 1, ossia entro un massimo pari alla quota imputabile a ciascun esercizio. In dottrina, sono state riscontrate delle incertezze rispetto all’applicazione pratica di quest’impostazione nel caso di necessaria svalutazione dell’attività in cui sono stati capitalizzati questi costi296.
In ossequio ad un’applicazione puntuale della normativa -e così come confermato anche dall’Amministrazione finanziaria- si dovrebbe disconoscere la valenza fiscale della svalutazione297, emergendo in sede di dichiarazione dei redditi la necessità di effettuare una variazione in aumento, e concretizzandosi il problema del doppio binario.
Ci sono tuttavia pareri discordi in dottrina, che ritengono sia invece corretto attribuire rilevanza fiscale anche alle svalutazioni, in quanto si tratta di un fenomeno reddituale molto simile all’ammortamento, entrambi infatti sono modalità di rilevazione della partecipazione di un costo pluriennale alla formazione del reddito (similitudine riconosciuta anche dall’Amministrazione finanziaria nonostante sostenga la tesi opposta, ossia l’irrilevanza fiscale delle svalutazioni). La svalutazione secondo questa logica è
294 Per un approfondimento specifico si veda RUSSETTI G., La derivazione rafforzata dei costi di
ottenimento e adempimento del contratto, Bilancio e reddito di impresa, 2018
295 L’ammortamento deve avvenire in corrispondenza al trasferimento al cliente dei beni o servizi ai quali l’attività si riferisce.
296 Per un approfondimento si veda RUSSO V., Lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale:
profilicontabili e fiscali alla luce della “nuova” derivazione rafforzata, Documento di ricerca, Fondazione
Nazionale dei Commercialisti, 14 giugno 2018 pp 21-22
297 In quanto si tratta di un fenomeno di mera valutazione, e come tale non incluso nel principio di derivazione rafforzata.
semplicemente la rilevazione di una diversa modalità con cui si manifesta il consumo di un costo pluriennale nel tempo.
6.3: Perdite attese su commesse
Altra deroga al principio di derivazione rafforzata, disposta dall’IFRS 15, in tema di commesse, riguarda le perdite attese, posta da rilevare in bilancio con la natura di costo (e non come accantonamento come previsto negli Oic), così come disposto dallo Ias 11. Proprio in forza della natura di costo della posta, dovrebbe operare la deducibilità ai fini Ires per via della derivazione rafforzata, ma in realtà non funziona così per specifica previsione del legislatore. Con l’art. 9, comma 1 del d.m. 8 giugno 2011 il legislatore ha disposto che sono da trattare come accantonamenti tutti i componenti reddituali iscritti in contropartita di passività dalla scadenza o dall’ammontare incerto, con i requisiti del paragrafo 37 dello Ias 37, anche qualora la rilevazione contabile è disciplinata da diversi Ias/Ifrs.
In forza di questa norma, fiscalmente, i costi con tali requisiti devono essere riqualificati in accantonamenti, operando così i limiti di deducibilità ai sensi dell’art. 107 Tuir. Quindi, le perdite attese su commesse non assumono rilevanza ai fini fiscali nonostante siano contabilizzate come costi, in quanto vengono nella sostanza trattate come accantonamenti a fondi rischi.
Paragrafo 7: Vendite con diritto di reso e trasferimenti con contratto estimatorio