Aliquota applicabile e tassazione separata

La Legge di stabilità 2016 (L. 28 dicembre 2015, n. 208) ha modificato il primo periodo del c. 6, art. 167 del Tuir, stabilendo che l’aliquota da applicare al reddito CFC in capo al socio italiano deve corrispondere a quella media applicabile al reddito dello stesso ma comunque non inferiore a quella ordinaria IRES. Prima di tale modifica era stata fissata e prevista l’aliquota del 27 per cento.145 _{Resta fermo il fatto che l’aliquota possa essere}

innalzata da addizionali eventualmente previste (ad es. per gli enti finanziari). Nel caso in cui il socio residente sia un soggetto passivo IRPEF, si dovrà applicare l’aliquota media applicata sull’intero ammontare del reddito, ma se inferiore a quella ordinaria IRES, verrà applicata quest’ultima.

In merito all’aliquota da applicare, si è recentemente espressa la Cassazione civile con l’Ordinanza n. 19991 del 27 luglio 2018. In questa occasione i giudici hanno ribadito che il reddito della CFC deve essere tassato al pari del controllante residente. Hanno previsto quindi che, se il contribuente è mancante di aliquota media (per es. se in perdita fiscale o in assenza di redditi propri), quella che si andrà ad applicare sarà l’aliquota ordinaria IRES vigente nell’anno di imposta al quale si riferiscono i redditi.

Oltretutto, per i redditi in esame è prevista la tassazione separata. Questo istituto prevede la separazione dei risultati economici delle CFC rispetto a quelli realizzati in via diretta dal socio italiano. Quindi se si trattasse di un soggetto controllante passivo IRES, l’aliquota, nella maggioranza dei casi sarebbe la medesima (o comunque poco divergente), mentre nel caso di un soggetto controllante passivo IRPEF, la differenza tra le due aliquote potrebbe anche essere significativa.

Viene inoltre, concessa al contribuente la possibilità di compensare le eventuali perdite della CFC con gli utili realizzati dalla stessa negli anni successivi. Ogni CFC quindi, è considerata come un centro autonomo, infatti, nel caso in cui il soggetto fosse socio controllante di più di una società estera, ciascun reddito derivante sarebbe tassato autonomamente.

Il comma 7, art. 167, Tuir, dispone che le eventuali successive distribuzioni di utili CFC al socio, non comportano un’ulteriore tassazione in capo ad esso, poiché appunto già tassate per trasparenza. Ciò indipendentemente dal fatto che l’utile distribuito possa essere

superiore al reddito imputato per trasparenza. In quest’ultimo caso infatti, l’eventuale eccedenza concorrerà alla formazione della base imponibile del socio italiano.

In questa occasione, è da sottolineare come, a causa del susseguirsi delle modificazioni normative attinenti ai criteri di individuazione dei regimi a fiscalità privilegiata, siano sorti dubbi in merito al regime fiscale applicabile qualora il periodo d’imposta di conseguimento degli utili non corrisponda a quello di distribuzione al socio, ovvero quando il regime fiscale del Paese di provenienza degli utili abbia mutato natura da privilegiato ad ordinario, o viceversa.

Sul punto inizialmente, si è espressa l’Agenzia delle entrate (Circolare n. 35/E del 2016), la quale ha chiarito che al fine di determinare la provenienza dei dividendi e stabilirne il regime fiscale applicabile, come regola comune146_{, si debbano utilizzare i criteri di}

individuazione in vigore nel momento in cui è avvenuta la loro distribuzione, stabilendo che è “in tale momento che si verifica il presupposto impositivo in capo al soggetto residente”.147

In sostanza, in caso di distribuzione degli utili da parte di una controllata estera si possono distinguere due casi: i) se gli utili sono già stati tassati per trasparenza, non dovranno scontare ulteriore tassazione anche nel caso in cui siano maggiori del reddito già tassato; ii) se invece, gli utili non sono ancora stati tassati per trasparenza saranno in qualsiasi caso tassabili.148

Qualora invece, avvenga una cessione di una partecipazione in una CFC, i quali utili sono già stati tassati in capo al socio ma non distribuiti, non si vengono a creare componenti positivi di reddito (in tal caso, plusvalenze) fino al raggiungimento degli utili stessi poiché già tassati. Infatti, per legge, il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione in una CFC è maggiorato dei redditi tassati per trasparenza e ridotto dei dividendi distribuiti. Di recente però, il Legislatore si è espresso in merito al criterio di determinazione da utilizzare, superando parzialmente quanto previsto dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate.

146 _{Da applicare anche agli articoli 47, c.4 e 89, c. 3 del TUIR.}

147 _{Par. 3.3.1, Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 35/E del 4 agosto 2016.}

148 _{Albano G. e Vergati A., Rapporti tra regime di tassazione degli utili provenienti da paesi Black list e}

Con la Legge di Bilancio 2018 (Legge n. 205 del 27 dicembre 2017, c. 1007 e 1008),149 _è

stato infatti disposto che, ai fini della determinazione della provenienza degli utili, non rilevi il momento della loro distribuzione, ma il momento della loro maturazione. Tale criterio, viene precisato, risulta valevole per quegli utili maturati in anni d’imposta precedenti al 31 dicembre 2014 nei quali le controllate non risultavano localizzate in Paesi black list.150 _{In merito, l’Agenzia, in una delle risposte date a Telefisco 2019 (n. 4),}

ha spiegato che quanto previsto dalla Legge di Bilancio 2018, non ha come fine quello di abbandonare quanto disposto dalla stessa nella Circolare del 2016, ma semplicemente quello di correggere quanto stabilito nell’ipotesi in cui la controllata estera non fosse più considerata black listed all’epoca di formazione degli utili, ma lo sia diventata all’epoca di distribuzione degli stessi. Viene infatti precisato che, la disposizione contenuta all’interno della Legge di Bilancio 2018, non ha portata generale, pertanto non risulta applicabile a quei dividendi formatisi durante il periodo in cui la CFC veniva considerata black listed, in base ai criteri all’epoca vigenti, se al momento della loro distribuzione non lo è più. In tal caso infatti continua a valere quanto previsto dall’Agenzia nella Circolare 35/E/2016.151