Autonomia procedurale: problemi in merito ad una tutela effettiva

Come visto, la cooperazione in ambito internazionale è quell’attività posta in essere dall’autorità competente di uno Stato con mezzi e procedure di stampo amministrativo “autonome” al fine di consentire ad altro Stato il perseguimento di finalità fiscali478_{. La}

scelta di tali mezzi è attuata, come precisato anche dalla Corte di Giustizia, caso Sabou, par. 45 e 46 della sentenza, lasciando gli Stati membri liberi di organizzare tali modalità procedurali con strumenti e regole interne. La Corte di Giustizia ha precisato che le condizioni con le quali è garantito il rispetto dei diritti della difesa rientrano nella sfera del diritto nazionale, purché i provvedimenti adottati in tal senso siano dello stesso genere di quelli di cui beneficiano i singoli in situazioni di diritto nazionale comparabili (principio di equivalenza) e non rendano in pratica impossibile o eccessivamente difficile l’esercizio dei diritti conferiti dall’ordinamento giuridico dell’Unione (principio di effettività)479_{. In}

pratica, tuttavia, la Corte di Giustizia, prendendo atto della molteplicità degli ordinamenti e del principio di autonomia procedurale ha salvaguardato il principio di effettività e non discriminazione nei confronti di contribuenti sottoposti ad accertamenti con procedure istruttorie svoltesi nell’ambito nazionale, ma nulla ha disposto in merito a situazioni in cui diversi ordinamenti sono coinvolti. Il principio di equivalenza sarebbe rispettato con riferimento alle procedure applicabili all’interno di un singolo Stato, mentre laddove la fase istruttoria coinvolga richieda la cooperazione amministrativa di un altro Stato,

aiuto al caso Sabou in quanto l’art. 41, par. 2a) della Carta risulta vincolante solo per le istituzioni e organizzazioni, agenzie e uffici dell’Unione Europea e non è applicabile alle autorità degli Stati membri come sottolineato dalla Commissione e dall’Avvocato generale Kokott nelle sue Conclusioni, Sabou (C-276/12) paragrafo 32, citano anche la sentenza della Corte di Giustizia del 21/11/2011 C-482/10, Cicala, p.28.

478

G.MARINO,La cooperazione internazionale in materia tributaria, tra mito e realtà, in Rassegna Tributaria, n. 2, 2010.

479 _{Corte di Giustizia cause riunite C 129 e 130-13, sentenza del 3/7/2014, casi Kamino International Logistics BV e} Datema Hellmann Worldwide Logistics BV, par. 82.

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l’equivalenza delle garanzie procedurali nei confronti di un contribuente non potrebbe essere garantita. In quest’ultimo caso, difatti, i Paesi interessati applicano le procedure proprie interne dettate dalle legislazioni nazionali che risulteranno in tutta probabilità differenti tra loro e conseguentemente genereranno un sistema procedurale alquanto disomogeneo. In altre parole, il sistema di mutua assistenza amministrativa, in assenza di un quadro comunitario di riferimento, causerebbe una sorta di geopardizzazione del livello di protezione con penalizzazione dei contribuenti residenti in quei Paesi che prevedono forme di tutela più blande480. La posizione della Corte che non ha stabilito criteri uniformi o armonizzati di tutela è stata criticata da gran parte della dottrina481, in quanto è stato evidenziato che, per effetto dello scambio di informazioni, la protezione e le tutele accordate ai contribuenti potrebbero subire delle limitazioni e condurre a situazioni in base alle quali un soggetto sia sottoposto a una tutela meno incisiva di quella che avrebbe avuto se la procedura istruttoria fosse stata attuata interamente nello Stato di residenza. Questa considerazione, inoltre, implica che un contribuente per poter esercitare un pieno diritto di difesa nei confronti di un avviso di accertamento fondato su dati che sono stati raccolti e trasmessi da un altro Stato membro sulla base della propria normativa interna, dovrebbe essere in grado di valutare e contestarne l’accuratezza o il valore probatorio e, in pratica, di conoscere anche la normativa dell’altro Stato coinvolto. La dottrina ritiene che la Corte di Giustizia avrebbe dovuto spingersi nel considerare la protezione di tali diritti secondo un quadro normativa europeo comune482, garantendo la possibilità al contribuente di verificare la correttezza delle informazioni in maniera non discriminatoria483. Ci si potrebbe, dunque, chiedere se il principio di autonomia procedurale, rimesso alla disciplina nazionale, pur in ottemperanza ai principi di effettività e equivalenza, nell’accezione sopra indicata, garantisca una tutela adeguata delle situazioni soggettive, conformemente alle norme

480

P.MASTELLONE, L’Unione europea non riconosce participation rights al contribuente sottoposto a procedure di muta assistenza amministrativa tra autorità fiscali, Riv. Dir. Trib. n. 1 /2014, p. 378; A.P. DOURADO,“Exchange of information and validity of global standars in tax Law: abstractionism and expressionism or where the truth lies”, EUI Working Papers, Robert Schuman Centre for Advanced Studious, RSCAS 2013/11.

481 _{J.M. C}

ALDERÓN CARRERO, A. QUINTAS SEARA, “The taxpayer’s right of defence in cross-border exchange of information procedures”, in Bulletin for international taxation, 2014; G.MARINO, Indagini tributarie e cooperazione internazionale, in Corr. Trib. 2009, 44, 3600-3607; F.PITRONE, Lo scambio di informazioni e la direttiva 2011/16/UE in materia di cooperazione amministrativa: innovazioni e profili critici, in Diritto e Pratica tributaria internazionale, 2, 2012, p. 463-489.

482 _{Nonostante le raccomandazioni e gli standard internazionali di trasparenza e di scambio di informazioni emanate dal}

Global Tax Forum abbiano contribuito a creare un livello di omogeneità dei poteri amministrativi legati ad esempio all’accesso di informazioni relativamente ai beneficiari effettivi di conti e altre attività finanziarie, tuttavia, la tutela del contribuente è un aspetto che sia a livello internazionale che comunitario nonè stato oggetto di garanzie specifiche.

483

J.M. CALDERÓN CARRERO, A. QUINTAS SEARA, “The taxpayer’s right of defence in cross-border exchange of information procedures”, in Bulletin for International Taxation, 2014.

127

comunitarie484. Di certo, il contribuente si trova a fronteggiare una situazione più complessa di quella che avrebbe subito nel caso in cui le informazioni rilevassero unicamente in ambito domestico, in quanto lo stesso si troverebbe a dover analizzare i diritti e gli obblighi afferenti ad almeno due differenti giurisdizioni fiscali, quella dello Stato richiedente e quella dello Stato richiesto, le quali non sono né armonizzate né coordinate nell’ambito delle procedure di assistenza amministrativa in ambito europeo. Una problematica similare è stata oggetto di analisi da parte delle Corti italiane. La giurisprudenza485 italiana si è trovata più volte a pronunciarsi sulla notifica di una cartella esattoriale effettuata dall’amministrazione italiana nell’interesse e per conto dell’amministrazione tedesca volta a consentire la procedura di riscossione di un debito tributario di competenza di tale ultimo paese. L’orientamento giurisprudenziale italiano sull’argomento concorda nel ritenere che un atto amministrativo regolato da legge italiana ed emesso in Italia da un’autorità ivi residente è impugnabile davanti al giudice italiano non essendo concepibile l’impugnazione davanti al giudice tedesco486. La validità degli atti concerne esclusivamente l’ordinamento nel quale vengono posti in essere, sarebbe, pertanto, precluso al giudice italiano qualificare invalido un atto in base a norme appartenenti ad ordinamenti stranieri487. Il privato si troverebbe, come evidenziato da parte della dottrina, a raffrontarsi con una disciplina interna e con mezzi di tutela domestici, non essendo nessuna azione spettante al soggetto leso dinanzi al giudice in cui l’illecito è stato compiuto488

.

Il ricorso avverso l’atto amministrativo italiano va effettuato solo per vizi propri; mentre le contestazioni effettuate nel merito della pretesa tributaria rappresentano materia sottratta alla giurisdizione italiana. Tale interpretazione, mutatis mutandis, trasportata nell’ipotesi dello scambio di informazioni, appare conforme con quanto indicato dalla Corte di Giustizia

484 _{A. A}

DINOLFI, La tutela giurisdizionale nazionale delle situazioni soggettive individuali conferite dal diritto comunitario, contributo alla XXXIII tavola Rotonda di diritto comunitario – Milano, 24 novembre 2000, L’influenza del diritto comunitario sul diritto processuale interno, in Il diritto dell’Unione Europea, 2001, n. 1, p. 42.

485 _{Cassazione civ., sez. V, sentenza del 28 marzo 2014, n. 7328; Cassazione civ., Sez V, sentenza, 11 novembre 2011,}

n. 23597; Cassazione civ., sez. unite, sentenza 23 aprile 2009, n. 9671; Cassazione, sez. unite, 17 gennaio 2006, n.760. La giurisprudenza ritiene che spetta all’autorità dello stato in cui è sorta l’obbligazione tributaria il compito di accertarne la sussistenza e di formare atti impositivi e il titolo esecutivo secondo le leggi vigenti in quell’ordinamento, mentre compete all’autorità dello Stato che effettua la riscossione il compito di gestire gli atti riferiti a tale fase esecutiva, compresa la lite relativa alle eventuali illegittimità che in tale fase si sono verificate.

486 _{Cassazione, sez. unite, 17 gennaio 200, n.760.} 487 _{Sul tema di veda: A.P. D}

OURADO, Exchange of information and validity of global standards in tax Law: Abstractionism and expressionism or where the truth lies, EUI Working Papers, Robert Schuman Centre for Advanced Studious, RSCAS 2013/11. In Italia si veda la citata giurisprudenza, tra cui, Cass., Sez. Un. 17/1/2006, n. 760.

488 _A.F

EDELE, Prospettive e sviluppi della disciplina dello “scambio di informazioni” tra Amministrazioni Finanziarie, in Rass. Trib., 1999, I, pp. 49-58.

128

nella sentenza Sabou. La perplessità che permane è relativa al fatto che, nelle ipotesi di riscossione, il contribuente può opporsi nella sede giurisdizionale di ciascuno Stato competente alla procedura di emissione del relativo atto; nel caso dello scambio di informazioni, eventuali irregolarità procedurali, essendo inerenti ad una fase istruttoria eseguita e regolata da norme domestiche489 non potranno in linea di principio essere fatte valere se non nella sede giurisdizionale dello Stato che ha emesso l’avviso di accertamento. Tale conclusione non è contraddetta dalle Conclusioni dell’Avvocato Generale Wathelet al caso Berlioz nelle quali si sottolinea che al giudice chiamato a decidere in merito al rifiuto di un soggetto di fornire all’autorità fiscale di residenza i dati richiesti da un’altra amministrazione fiscale non compete un’analisi del contesto giuridico e di fatto esistente nello Stato che ha avanzato la richiesta di informazioni490. Il frazionamento, inoltre, della regolamentazione dei diritti procedurali garantiti al contribuente, attribuita in questo modo agli Stati membri coinvolti nel procedimento di assistenza amministrativa (i.e in fase istruttoria, notificatoria degli atti tributari o anche riscossiva) comporterebbe che il contribuente potrebbe essere tenuto a difendersi in due o più ordinamenti491.

In ambito internazionale, l’analisi di alcuni casi giurisprudenziali statunitensi mostra parimenti che il giudice di uno Stato non ha competenza a conoscere la normativa interna del Paese richiedente, pertanto, l’operato dell’amministrazione finanziaria dello Stato richiesto sarà considerato legittimo se le indagini istruttorie sono state eseguite ottemperando la richiesta dell’altro Stato contraente e rispettando le disposizioni procedurali domestiche. Nel caso Mazurek492, l’autorità fiscale statunitense, rispondendo a una richiesta di informazioni dell’autorità fiscale francese, intraprese le attività istruttorie necessarie per le indagini finanziarie nei confronti del sig. Mazurek. Quest’ultimo si oppose a tale provvedimento adducendo che dette indagini non potevano essere autorizzate in quanto, per il periodo d’imposta cui le informazioni si riferivano, la residenza fiscale in Francia dello stesso non era stata ancora accertata. La corte statunitense, tuttavia, sancì che, anche se la legge francese richiedeva all’amministrazione fiscale interna di sospendere la propria

489

Come si seguito precisato, occorre sottolineare che la fase istruttoria, considerata nello scambio automatico, non si traduce in un atto autonomamente impugnabile.

490 _{Conclusioni dell’Avvocato Generale Melchior Wathelet presentate il 10 gennaio 2017, causa C-682/15, Berlioz} Investment Fund SA contro Directeur de l’administration des Contributions directes, punto 105 nel quale l’Avvocato Generale afferma: “Imporre un esame giuridico dettagliato al giudice dello Stato interpellato presupporrebbe una conoscenza approfondita del contesto di fatto e giuridico esistente nello Stato richiedente che non può essegli imposta e non potrebbe peraltro neppure essere realizzata”.

491

P. MASTELLONE, “L’Unione europea non riconosce participation rights al contribuente sottoposto a procedure di

muta assistenza amministrativa tra autorità fiscali”, Riv. Dir. Trib. n. 1 /2014, p.391.

492 _{Corte d’Appello degli Stati Uniti, Quinto Circuito, 7 novembre 2001, n. 00-31430, Zbigniew Emilian Mazurek,}

129

attività istruttoria in pendenza di giudizio circa la determinazione della residenza fiscale di un individuo, non vi era alcun elemento per ritenere che la richiesta di informazioni avanzata dalla autorità francese non avesse uno scopo legittimo, consistente nella corretta determinazione degli obblighi tributari del sig. Mazurek493. Conseguentemente, non vi era alcun motivo di dubitare della buona fede dell’operato dell’autorità fiscale americana (c.d. “IRS”) nell’ottemperare il dovere di scambiare le informazioni imposto dalla Convenzione bilaterale. In ossequio, infatti, alla disciplina interna americana ed, in particolare, al rispetto dei cosiddetti “criteri Powell”494_{, la legittimità di un procedimento amministrativo è valutata}

con riferimento alla buona fede dell’IRS senza tuttavia che la stessa sia tenuta a entrare nel merito della legittimità della richiesta inoltrata dall’altro Stato contraente495.

Analogamente in un altro caso americano, la Corte distrettuale dell’Arizona496_{, stabilì la}

correttezza dell’operato dell’IRS nel caso di una richiesta di scambio di informazioni proveniente dall’autorità fiscale messicana circa le consistenze finanziarie di un proprio cittadino, nonostante l’intervenuta decadenza dei termini accertativi in detto Stato. Anche in questo caso, i giudici statunitensi sancirono che non spetta all’autorità fiscale del Paese richiesto verificare le condizioni di legittimità interne alla giurisdizione richiedente, e che l’operato dell’IRS deve essere considerato legittimo in quanto svoltosi in ossequio alla Convenzione bilaterale, in buona fede e perseguendo un fine legittimo, rispettando, in altre parole, i criteri Powell in vigore negli Stati Uniti497.

493

Caso Mazurek: punto B.1: “Therefore, even if French law requires the FTA (French Tax Administration) to suspend its investigation pending resolution of the residency appeal, there is no indication that the FTA’s purpose is not legitimate in any way”.

494 _{Detti criteri sono stati identificati con la sentenza della Suprema Corte degli Stati Uniti, 23 novembre 1964, Stati} Uniti contro Powell, 379 U.S. 48, 57-58, 14 AFTR2d 5942 (1964). In base ad essi: un procedimento istruttorio di carattere amministrativo è considerato legittimo quando: i) le investigazioni sono condotte perseguendo un fine legittimo; ii) l’istruttoria è rilevante a predetto fine iii) l’informazione non è già in possesso dell’amministrazione finanziaria statunitense; iv) l’istruttoria è stata condotta rispettando tutti i passi previsti dalla normativa amministrativa.

495

A.P. DOURADO, “Exchange of information and validity of global standards in tax Law: Abstractionism and

expressionism or where the truth lies”, EUI Working Papers, Robert Schuman Centre for Advanced Studious, RSCAS 2013/11, p. 13.

496

US District Court for District of Arizona, 5 dicembre 2000, Docket n. CIV 00-281, 86, AFTR 2d 2000-7356, Francisco Alatorre Urtuzuastegui v. U.S.

497 _{Nel caso United States District Court for the Districts of Arizona, 10 febbraio 2015, n. CV99-01794_PHX-JAT,}

Aloe Vera of America Inc v. United States, invece, l’operato dell’IRS fu condannato. Secondo la ricostruzione, l’IRS e l’autorità fiscale giapponese compirono alcune verifiche simultanee nei confronti di un contribuente; tuttavia alcuni dati specifici delle investigazioni condotte apparvero pubblicate su alcuni giornali giapponesi insieme ad alcuni elementi speculativi. A seguito di queste notizie, l’IRS decise di sospendere lo scambio di informazioni con il Giappone e il contribuente giapponese citò in giudizio l’IRS per aver trasmesso informazioni non veritiere ma basate su speculazioni. La Corte condannò l’IRS ai danni sebbene in forma molto limitata (1000 dollari per ciascuno dei ricorrenti)perchè non

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Il diritto internazionale tributario non stabilisce quali possano essere i criteri per definire un fine come illegittimo, tuttavia, si ritiene esemplificativo l’orientamento della Corte Permanente di Arbitrato498, supportato da parte della dottrina499, che ha negato la validità dello scambio di informazioni sul presupposto che i dati trasmessi sarebbero stati utilizzati, nel caso considerato dalla Corte, per persecuzione politica500. Di conseguenza, sebbene dall’esame effettuato, sembrerebbero molto limitate le possibilità (finalità illegittime, persecuzioni razziali) in base alle quali un contribuente possa opporsi o essere tutelato nell’ambito dell’attività istruttoria svoltasi nello Stato richiesto, parte della dottrina501

ritiene, in base alla lettura della citata sentenza Ravon contro Francia della Corte EDU, che, se durante la fase di indagine dovesse verificarsi una violazione dei diritti protetti dalla CEDU, dovrebbe essere garantito al contribuente il diritto a ricorrere. In altre parole il

fu dimostrato il danno subito dal contribuente a seguito della pubblicazione sui media giapponesi delle notizie non veritiere circa le proprie obbligazioni tributarie.

498 _{Corte Permanente di Arbitrato, caso n. AA227 Final Award del 18 luglio 2014, Yukos Universal Limited (isle of} Man) v. The Russian Federation, dove la Corte ritenne, al par. 756, che: “the primary objective of the Russan Federation was not to collect taxes but to bankrupt Yukos and appropriate its valuable assets” con traduzione libera: “il fine perseguito dalla Federazione Russa non era tanto quello di attuare una procedure di riscossione tributaria quando di portare Yukos alla bancarotta e all’appropriazione dei suoi ingenti capitali”.

499 _{A.P. D}

OURADO, “Exchange of information and validity of global standars in tax Law: Abstractionism and

expressionism or where the truth lies”, EUI Working Papers, Robert Schuman Centre for Advanced Studious, RSCAS 2013/11, p. 13; S.B. COHEN, Does Switzerland’s Tax Haven for Offshore accounts violate internationally recognised human rights?, (2013), Georgetown Law Faculty Publications and Other Works, Paper 1242. L’autore sostiene che sebbene nessun trattato faccia riferimento ai diritti umani, non vi è dubbio che la mancanza di un’equa imposizione abbia degli effetti anche sugli effetti redistributivi del redditi e quindi sull’equità. Secondo l’autore, tuttavia, la Convenzione internazionale per i diritti dell’Uomo e del cittadino che fa generalmente riferimento agli atti compiuti da uno Stato all’interno del proprio territorio, potrebbe essere considerata applicabile anche nel caso in cui l’operato di uno Stato abbia effetti extraterritoriali. Per l’autore, quindi, si potrebbe sostenere la soluzione proprosta dall’Università di Maastricht e dalla Convenzione internazionale dei giuristi in merito alla proposta di applicare i c.d. “Maastricht Principles”: “A State has obligations to respect, protect and fulfill economic rights recognized by ESC Covenant in… situations over which State acts or omissions bring about foresseable effects on the enjoyment of economic, social and cultural rights, whether within or outside its territory” and “in situations in which State is in a position to exercise decisive influence or to take measures to realize economic, social cultural rights extraterritorially, in accordance with intrnational law”. A questa estensione, tuttavia, Cohen contrappone l’esigenza di porre delle limitazioni allo scambio o la creazione di un organo sopranazionale con funzioni di monitoraggio, qualora l’invio delle informazioni fosse richiesto da un paese “brutal, oppressive and a systematic violator of basic human rights”.

500 _{Tribunale Federale Svizzero, 13 agosto 2007, IA.15/2007, p. 4 “l’ensemble de ces elements corrobore clairement le}

soupcon selon lequel la procedure pénale serait en l’occurrence instrumentaliséè par le pouvoir en place, dans le but de metre au pas la classe des riches “oligarches” et d’écarter des adversaries politiques potentiesls ou declares”. Sull’argomento : A. P. DOURADO, Exchange of information and validity of global standars in tax Law: Abstractionism and expressionism or where the truth lies, EUI Working Papers, Robert Schuman Centre for Advanced Studious, RSCAS 2013/11, p. 13.

501 _{A. G}

131

contribuente deve essere messo in condizione di proporre appello per richiedere l’interruzione immediata dell’attività illecita e dannosa e di richiedere il risarcimento dei danni all’amministrazione, indipendentemente dalla contestazione o dall’annullamento dell’atto amministrativo finale, potenziale e successivo emesso in conseguenza di tale attività. Il caso di specie, infatti, riguardava l’applicabilità dell’art. 6, par. 1 della CEDU a controversie concernenti la legittimità di indagini condotte in locali adibiti a residenza del contribuente e di sequestri contestati dai ricorrenti. In primo luogo la Corte riconobbe il carattere civile del diritto al rispetto della propria abitazione; in secondo luogo, sancì l’illiceità delle norme francesi nel punto in cui non permettevano ai cittadini di essere ascoltati e di proporre ricorso in merito all’esame dei fatti posti alla base dell’autorizzazione contestata. La possibilità di proporre ricorso alla Corte Suprema non fu considerato elemento sufficiente a una tutela effettiva del contribuente, in quanto tale strumento non consente l’esame dei fatti, ma solo delle questioni di diritto.

Nello specifico caso dello scambio automatico di informazioni, in realtà, il richiamo alla possibilità di tutela dei diritti personali quali il diritto alla vita privata e familiare, del proprio domicilio e della propria corrispondenza, come nel caso sopra citato, o anche nei confronti di altre irregolarità istruttorie non sembra di possibile applicazione, perché in questo caso le informazioni scambiate sono già disponibili su un database e sono acquisite dalle amministrazioni finanziarie attraverso una mera raccolta di dati senza l’esercizio di