Capitolo 2 Lo scambio automatico di informazioni nell’Unione Europea
2.2. La Direttiva Risparmio
Lo scambio automatico di informazioni su base obbligatoria e su larga scala, sebbene limitato a certe condizioni, fu introdotto per la prima volta con la Direttiva 2003/48/CE c.d. “Direttiva Risparmio”165
. Tale strumento ha consentito l’applicazione del principio di
160 Conclusioni dell’Avvocato generale Yves Bot del 20 novembre 2008, causa Commissione/Grecia, C-45/07, p. 44;
Corte di Giustizia sentenza del 13 novembre 1964, causa Commissione c. Lussemburgo e Belgio, C-90 e 91/63.
161 Come indicato nel capitolo 3 del presente lavoro, anche in ambito internazionale il principio di reciprocità sta
subendo una contrazione della propria portata applicativa.
162 Più in generale, il principio di leale collaborazione è una conseguenza diretta dei principi di supremazia ed effettività
del diritto comunitario, in base ai quali gli Stati membri sono tenuti ad agire in modo da non frustrare la realizzazione degli obiettivi dell’Unione e dell’applicazione del diritto comunitario. Secondo E. NEFRAMI, The Duty of Loyalty: Rethinking its Scope through its Application in the Fields of the EU External Relations, cit., pp. 323-359 tale principio può essere inteso come una sorta di “best effort obligation” ai sensi del quale gli Stati membri sono tenuti a compiere ogni sforzo utile per garantire il raggiungimento degli interessi comuni. Si veda in questo senso, in materia di proprietà intellettuale, le sentenze della Corte di Giustizia: causa C-431/05, Merck Genericos, punto 35 dell’11 settembre 2007 e cause riunite C-300/98 e C-392/98, Parfums Christian Dior SA del 14 dicembre 2000 e Assco Geruste GmbH.
163 Conclusioni dell’Avvocato Generale Colomer presentate il 26/10/2004 nella causa C-376/03, D, par. 101. 164
Conclusioni del’avvocato Ganerale Colomer, presentate il 26/10/2004, causa C-376/03, causa “D”, par. 101.
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La Direttiva del Consiglio 2003/48/EC, in G.U. L. 157/38 del 26 giugno 2003 sulla tassazione dei risparmi nella forma di pagamento di interessi fu adottata il 3 giugno 2003, ma divenne effettiva soltanto il 1 luglio 2005 a causa di lunghe e complesse trattative che hanno richiesto la stipula di appositi accordi anche con Stati Terzi. Il primo accordo
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effettiva tassazione degli interessi nello Stato di residenza del percipiente e secondo le regole proprie interne di tale ultimo Stato mediante lo scambio di informazioni relative al pagamento di interessi all’interno dell’Unione europea nei confronti di soggetti non residenti. L’obiettivo della direttiva risparmio, come precisato dall’art. 1, era di permettere che i redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi corrisposti in uno Stato membro a beneficiari effettivi, persone fisiche residenti ai fini fiscali in un altro Stato membro, fossero soggetti ad un’effettiva imposizione secondo la legislazione di quest’ultimo Stato membro. La principale novità è stata rappresentata dall’introduzione di un obbligo di comunicazione nel caso di pagamento di interessi cross-border. La direttiva era parte di un pacchetto fiscale del 1998 (c.d. “Pacchetto Monti”) avente lo scopo di combattere la competizione fiscale dannosa166. Ad alcuni Stati (Belgio167, Lussemburgo ed Austria) fu concesso un periodo transitorio nel corso del quale invece di fornire informazioni agli altri Stati membri, i suddetti Paesi erano obbligati ad applicare una ritenuta (per i primi tre anni con aliquota del 15%, del 20% per i tre anni successivi e del 35% in seguito) sul reddito da risparmio. Il sistema di transizione è stato ammesso fino a che Svizzera, Andorra, Liechtenstein, Monaco e San Marino non avessero garantito l’effettivo scambio di informazioni a richiesta sul pagamento degli interessi168.. L’adozione
che fu stipulato dall’Unione Europea fu quello con la Svizzera, denominato “Accordo tra la Comunità Europea e la Confederazione Svizzera” che prevedeva misure equivalenti a quelle stabilite nella Direttiva Risparmio, in quanto la Svizzera si impegnava a mantenere la ritenuta sui pagamenti di interessi degli agenti pagatori svizzeri. Detto accordo fu siglato il 26 Ottobre 2004 ed entrò in vigore il 1/7/2005, il giorno in cui la Direttiva entrò in vigore. Gli agenti pagatori svizzeri, in base a detto accordo, furono obbligati a trattenere una ritenuta alla fonte del 35% (a partire dal luglio 2011) sugli interessi pagati, il 75% della quale deve essere devoluto allo Stato di residenza dell’investitore senza che fosse svelata la sua identità. In alternativa l’investitore poteva acconsentire a rilevare la propria identità evitando così l’applicazione della citata ritenuta. Si calcola che nell’anno 2010, 432 milioni di franchi svizzeri sono stati riscossi. Di questi, 324 milioni sono stati pagati agli stati europei di residenza, mentre 108 milioni CHF sono stati trattenuti dal governo svizzero.
166 Si ricorda che, a livello internazionale, per concorrenza fiscale dannosa, in base al documento OCSE “Harmful Tax Competition: an emerging global issue” del 1998, non si intende solo un livello di tassazione sensibilmente inferiore rispetto ad altri Paesi, quanto invece, misure che condizionino o siano suscettibili di condizionare la scelta dell’allocazione di investimenti, attività o servizi finanziari o imprenditoriali all’interno della Comunità Europea. Sono identificate quali pratiche di concorrenza fiscale dannosa, tra le altre: a) misure fiscali destinate esclusivamente ai non residenti; b) misure isolate dal contesto economico del Paese; c) misure agevolative attribuite senza che sia stata svolta alcuna attività. In tale documento è stata evidenziata l’importanza dello scambio di informazioni per arginare le pratiche dannose di competizione fiscale. Il report ha identificato tre caratteristiche per qualificare un paradiso fiscale: assenza di un livello di tassazione adeguato mancanza di uno scambio effettivo di scambi di informazioni e assenza di trasparenza. In quest’ottica lo scambio di informazioni acquisisce un’importanza centrale in quanto l’adozione di adeguate procedure che lo consentano viene assunta quale criterio per distinguere gli Stati qualificabili come paradisi fiscali e Stati non qualificabili come tali.
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Il Belgio è passato al regime comune a partire dal 1° gennaio 2010.
168Direttiva 2003/48/CE, Considerando n. 18. Così anche al punto 24, la Direttiva afferma che “fintantoché gli Stati
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della Direttiva ha rappresentato un passo importante nell’eliminazione delle distorsioni incompatibili con il mercato unico consistenti sia in eventuali doppie imposizioni sui pagamenti di interessi derivanti dall’applicazione di una ritenuta alla fonte nello Stato di origine del pagamento sia nell’assenza di imposizione a causa del mancato coordinamento tra i sistemi fiscali nazionali169. Dal punto di vista del funzionamento, il sistema approntato dalla Direttiva, in vigore dal 2005, ha, tuttavia manifestato i propri limiti connessi sia alla definizione di beneficiario effettivo sia alla definizione troppo stringente di interessi su crediti. Nel 2008, la Commissione Europea170 propose di colmare le lacune estendendo l’ambito di applicazione, fino ad allora limitato ai soli redditi di risparmio sotto forma di pagamento di interessi, anche ad altri redditi generati da prodotti finanziari innovativi o prodotti di assicurazione sulla vita sostanzialmente equivalenti in termini di limitazione del rischio, flessibilità e rendimento convenuto degli interessi171. La proposta rispose, pertanto, ad una logica di progressivo adeguamento della legislazione fiscale alla realtà di un mercato finanziario caratterizzato da una varietà di prodotti finanziari innovativi con caratteristiche difficilmente classificabili. L’iter di riforma della Direttiva Risparmio è stato, tuttavia, rallentato dalla necessità di coordinare le scelte europee a livello internazionale. In sede, infatti, della riunione del Consiglio Europeo del 10/11/2009, Austria e Lussemburgo, gli ultimi due Stati membri che persistevano nell’applicazione della euro-ritenuta hanno espresso riserve in ordine al potenziamento dello scambio di informazioni su base
associati degli Stati membri non applicano tutti misure equivalenti o identiche a quelle contemplate dalla presente Direttiva, la fuga di capitali verso detti paesi e territori potrebbe compromettere il conseguimento degli obiettivi della stessa”.
169 Si ricorda che nelle relazioni internazionali la coesistenza del principio della tassazione nello Stato di residenza per i
redditi ovunque prodotti (c.d. Worldwide Income Principle) e del principio di tassazione nello Stato della fonte per i redditi realizzati sul suo territorio (c.d. Source State Principle) implica inevitabilmente una duplice tassazione di redditi: una prima volta secondo le regole applicabili nello Stato di residenza, una seconda in base alle regole dello Stato della fonte (c.d. “diversità dei criteri di collegamento”). Gli Stati sono unici titolari del potere impositivo e non sono obbligati ad eliminare la doppia imposizione internazionale. Tuttavia, il fenomeno della doppia imposizione è causa di distorsioni e di inefficienza nell’economia degli scambi internazionali in quanto aggrava il costo complessivo delle attività economiche transnazionali. Come affermato dall’Avvocato Generale Colomer nelle conclusioni presentate nella causa C-376/03: “la circostanza che un fatto imponibile possa essere tassato due volte costituisce il più serio ostacolo a che i soggetti di diritto e i suoi capitali superino le frontiere interne”, impedendo così il movimento di servizi e capitali tra gli Stati membri e conseguentemente limitando il funzionamento del mercato interno.
170 Commissione Europea Proposta COM (2008) 727 def. di Direttiva del Consiglio che modifica la Direttiva
2003/48/CE in tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi presentata dalla Commissione in data 13/11/2008.
171 La proposta di modifica prevede, inoltre, anche un ampliamento della definizione di “beneficiario effettivo”, facendo
rientrare anche i pagamenti di interessi percepiti da alcune entità e dispositivi giuridici a vantaggio finale di persone fisiche, fino a quel momento esclusi dall’ambito applicativo della Direttiva(c.d. “approccio per trasparenza”). In questa maniera, potevano rientrare anche, ad esempio, le fondazioni oppure i discretionary trust che non prevedono la preliminare individuazione dei beneficiari effettivi dei redditi generati dagli investimenti nell’altro Stato.
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automatica, richiedendo norme europee non più restrittive di quelle prevalenti a livello globale. Il successo di tale Direttiva era legato, quindi, tanto dal consenso dei Paesi membri quanto dall’evoluzione internazionale. Come affermato dal Comitato Economico Sociale ed Europeo172occorreva “evitare che le nuove norme debbano essere applicate unilateralmente dalla sola UE: senza accordi con i paesi terzi e con i paesi dell’accordo si potrebbe assistere ad uno spostamento di grandi masse di operazioni dall’Europa verso altre aree. Al tempo stesso si rischia di provocare una posizione fortemente squilibrata, dal punto di vista della concorrenza, dell’Europa nei confronti del resto del mondo. L’Unione Europea dovrebbe quindi intavolare negoziati per concordare l’adozione di misure analoghe e in contemporanea sulle principali piazze finanziarie mondiali”. Con l’evoluzione nello scenario internazionale della pressione verso una maggiore trasparenza fiscale, sostenuta dall’entrata in vigore della normativa FATCA e incentivata dal fallimento dei c.d. “Accordi Rubik”173, anche gli Stati tradizionalmente contrari174 allo scambio di informazioni in
172 Parere del Comitato Economico e Sociale Europeo (CESE) in merito alla proposta di Direttiva del Consiglio che
modifica la Direttiva 2003/48/CE in materia di tassazione dei redditi da risparmio sotto forma di pagamenti di interessi COM (2008) 727 def. – 2008/0215 (CSN).
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La Confederazione Elvetica sottoscrisse in data 21/9/2011 e 6/10/2011 due accordi prodromici (c.d. “accordi Rubik”) in materia di tassazione dei redditi da risparmio con, rispettivamente la Germania e con la Gran Bretagna, e, successivamente, il 13 aprile 2012 anche con l’Austria. Tali accordi prevedevano l’obbligo per gli agenti pagatori svizzeri di applicare una ritenuta alla fonte su redditi erogati sotto forma di interessi, dividendi, altri redditi di capitale qualora i beneficiari effettivi degli stessi fossero persone fisiche, comprese quelle che detengono in via indiretta valori patrimoniali in Svizzera, mediante, ad esempio, un trust o una fondazione, residenti nell’altro Stato. L’intesa era strutturata, in sostanza, nell’applicazione di una ritenuta in cambio dell’anonimato dei beneficiari, ovviando così allo scambio automatico di informazioni tra i Paesi dell’accordo pur rimanendo vigente un meccanismo di garanzia che permetteva di inoltrare un numero limitato di richieste individuali alla Svizzera. Quest’ultimo Paese, in cambio del mantenimento del segreto bancario, si impegnava a trasferire un’imposta annuale anonima al Paese di residenza dei contribuenti (pari al 25% per la Germania e con aliquote variabili per la Gran Bretagna). Tali accordi non furono mai ratificati in parte perché avrebbero ostacolato la fornitura di informazioni nei confronti dell’Amministrazione Fiscale statunisense, in base alla normativa FATCA che nel frattempo era entrata in vigore e in parte perché, come osservato da parte della dottrina (P. PISTONE, “ Exchange of information and Rubik agreements: the perspective of an Eu Academic,
in Bulletin for International Taxation, aprile/maggio 2013, pag 216 e ss.), avrebbero potuto rappresentare una violazione della supremazia del diritto comunitario, soprattutto in vista dell’espansione dell’ambito di applicazione della direttiva risparmio. Secondo l’autore, ulteriore motivo di potenziale conflitto tra gli accordi Rubik e i principi dell’Unione fu rappresentato dalla raccomandazione della Commissione Europea C (2012) n. 8805 regarding measures intended to encourage Third Countries to apply minimum standards of Good Governance in Tax Matters del 6/12/2012, secondo la quale la Commissione appoggia azioni di contrasto degli Stati membri a Paesi terzi che non ottemperano standard di trasparenza e incoraggia (punto 4.3.) ciascun Stato Membro che abbia concluso un trattato con un Paese terzo che non rispetti lo standard minimo di trasparenza a rinegoziare sospendere o risolvere la convenzione contro le doppie imposizioni. La salvaguardia del segreto bancario svizzero ottenuta con tali accordi si sarebbe, infine, posta non in conformità con quanto indicato dall’OCSE in materia di scambio di informazioni e trasparenza fiscale.
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Come si apprende dal comunicato stampa del Granducato del Lussemburgo: “In light of recent international developments, such as FATCA and the failure of the Rubik agreement between Germany and Switzerland, as well as ten years after the adoption of the Eu 2003 Savings Directive(2003/48/EC) time has come to revisit the transitional coexistence of automatic exchange of information and withholding tax. Whereas Luxemburg still considers withholding
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ambito finanziario aderirono all’adozione della nuova Direttiva risparmio in data 24 marzo 2014175,. La nuova normativa, tuttavia, ebbe una durata assai breve perché proprio quando tutte le revisioni furono approvate, fu abrogata dal Consiglio il 10 novembre 2015, a seguito dell’approvazione della Direttiva 2014/107/EU sulla cooperazione amministrativa, al fine di evitare sovrapposizioni.