Raffronto tra le finalità dello scambio di informazioni comunitario e quello internazionale

Per quanto concerne i trattati internazionali, il principale obiettivo della conclusione di tali accordi è quello di ridurre ogni tipo di impedimento di carattere fiscale che possa ostacolare gli investimenti, il commercio e, più in generale, qualunque scambio di carattere transnazionale che coinvolga i due Paesi. La maggior parte delle disposizioni pattizie sono infatti destinate ad eliminare la doppia tassazione mediante allocazione dei diritti impositivi per far sì che i rapporti di carattere commerciale tra le due giurisidizioni siano agevolati. Tali considerazioni saranno espressamente inserite nel Preambolo del Modello di Convenzione OCSE a seguito del approvazione del minimum standard relativo all’ Action 6 del progetto BEPS, “Preventing the Granting of Treaty Abuse in Inappropriate Circustamces” nell’opera di costante aggiornamento del Modello OCSE di Convenzione fiscale e del suo Commentario da parte del Segretariato. In tale ultimo documento, emerge come la decisione di concludere o meno un trattato dipende per ciascuno Stato dalla valutazione di diversi fattori, tra i quali quelli fiscali, e in particolare, le decisioni di tax policy, hanno un ruolo importante. Ad esempio, qualora si valuti che la conclusione di una convenzione bilaterale potrebbe risolversi in un sistema di tassazione caratterizzato da eccessiva onerosità per gli investitori (si consideri l’applicazione di una ritenuta nel Paese della fonte che supera l’ammontare impositivo normalmente applicato all’interno dell’altro Stato), la stipula di un trattato non incrementerebbe gli scambi di carattere commerciale. Mediante il progetto BEPS, l’OCSE ha, infine, sottolineato come la conclusione di un trattato volta a eliminare la doppia tassazione, non abbia, d’altra parte, la conseguenza di generare doppia non tassazione. Per tale motivo, nel preambolo del Trattato, a seguito dell’aggiornamento che sarà pubblicato entro la fine del 2017, sarà espressamente indicato che “the purposes of the Convention are not limited to the elimination of double taxation and that the Contracting States do not intend the provisions of the Conventions to create opportunities for non-taxation or reduced taxation through tax evasion and avoidance”372. Che la finalità per la conclusione di una Convenzione basata sul modello OCSE sia legata all’eliminazione della doppia imposizione, è altresì evidenziato nel punto dell’Action 6 in cui si evidenzia che in assenza di un rischio reale di duplice tassazione, la semplice necessità di garantire supporto nell’accertamento e nella riscossione delle imposte, non

372 _{BEPS, Action n. 6 “Preventing the Granting of Treaty Abuse in Inappropriate Circustamces”, OCSE, Parigi, 2015,}

sez. B, par. 16.1 p. 93, disponibile al link http://www.oecd.org/tax/preventing-the-granting-of-treaty-benefits-in- inappropriate-circumstances-action-6-2015-final-report-9789264241695-en.htm ultimo accesso 15 marzo 2017.

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rappresenta da sola un motivo per la conclusione di un trattato, quanto piuttosto per la conclusione di accordi mirati allo scambio delle informazioni373.

Per quanto concerne l’assistenza reciproca comunitaria in materia di scambio di informazioni, essa nasce da necessità di miglioramento del mercato interno, non riferibili a esigenze fiscali in senso stretto. La disciplina europea in questione è strumentale ad alcuni obiettivi programmatici delineati dal Trattato di Roma, e, in seguito ampliati in occasione dell’istituzione dell’Unione europea: lo sviluppo delle attività economiche, l’istituzione di uno spazio senza frontiere interne374, il rafforzamento della coesione economica e sociale, l’instaurazione di un’unione economica e monetaria, la prevenzione, la lotta contro la criminalità375. In conseguenza dell’instaurazione dell’obiettivo del mercato comune, successivamente, interno, la lotta contro la frode e l’evasione fiscale internazionale ha rappresentato una modalità di attuazione e di influenza sul processo di integrazione economico-giuridico e la cooperazione amministrativa transfrontaliera si è inserita come ulteriore elemento di supporto in questo programma di eliminazione di ogni tipo di distorsione delle condizioni di concorrenza e dei movimenti di capitali. Da questo carattere di strumentalità, come in precedenza menzionato, discende che, nei Trattati istitutivi, a differenza di quanto avviene per le convenzioni internazionali, non esiste una disposizione specifica che si riferisca allo scambio di informazioni in materia tributaria. La riprova della finalità di garantire il corretto funzionamento del mercato è la presenza di disposizioni comunitarie regolatrici di cooperazione amministrativa sia nel settore dei tributi armonizzati sia in quello dei tributi non armonizzati 376. La finalità perseguita dallo strumento giustifica e delimita la coesistenza di norme di cooperazione amministrativa che promanano da distinti ordinamenti giuridici: quello internazionale e quello comunitario che si coordinano con le norme interne dei signoli Stati. In ambito internazionale, la concorrenza tra le diverse fonti è sostanzialmente rimessa, come di seguito descritto, alla scelta del regime più adeguato alla situazione e alla circostanza da parte degli Stati. In questo senso, condizioni diplomatiche e di reciprocità, anche se, a dire il vero, sempre più compresse da una posizione di forte pressione politica degli organismi internazionali, regolano le scelte di opportunità dei

373

BEPS, Action n. 6 “Preventing the Granting of Treaty Abuse in Inappropriate Circustamces”, cit., sez. C, par. 15.6 p. 96.

374

Il mercato interno è definito dall’art. 14 comma 2 del Trattato come “uno spazio senza frontiere interne, nel quale è assicurata la libera circolazione delle merci, delle persone, dei servizi e dei capitali”, procedendo ad un ampliamento rispetto alla nozione di mercato interno.

375 _F.S

APONARO, Lo scambio di informazioni tra Amministrazioni fiscali e l’armonizzazione fiscale, in Rass. Trib., 2005, 2, p. 461.

376

F.FERNANDEZ MARIN, Tassazione dei non residenti: tra scambio di informazione e principio di proporzionalità, in Rass. Trib. n. 2, 2008, p. 541.

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singoli Stati. Al contrario, in ambito comunitario tale possibilità di opzione, se non laddove si utilizzino strumenti che consentano modalità di cooperazione più estese, non è consentita agli Stati membri in virtù della supremazione del diritto dell’Unione. In conclusione, in ambito internazionale, la conclusione di una convenzione è su base volontaria e rimessa a valutazioni di opportunità e reciprocità, anche se, come finora menzionato, la comunità internazionale sta effettuando una forte pressione di carattere politico sui Paesi affinchè concludano norme di scambio di informazioni in virtu dei canoni di trasparenza e di lotta contro l’evasione. In ambito comunitario, la condizione di reciprocità non è compatibile con il sistema dell’Unione, che si pone come ordinamento sovraordinato rispetto a quello dei singoli Stati membri. Come conseguenza, eventuali inadempienze nello scambio di informazioni in ambito comunitario dovranno essere fatte valere mediante i rimedi giurisdizionali innanzi alla Corte di Giustizia previsti dagli artt. 258 e 259 del TFUE. In ambito internazionale, invece, la violazione della convenzione non si risolve in un illecito cui consegue un obbligo di risarcimento ma nell’interruzione della relazione bilaterale inizialmente considerata vantaggiosa per entrambi377. A seguito dell’inadempienza di un Paese, l’altro contraente può decidere per la sospensione in tutto o in parte degli effetti del Trattato o talvolta per la sua risoluzione.