Capitolo 5 La tutela del contribuente
5.7. L’orientamento internazionale sull’implementazione dei diritti di partecipazione
In base alla classificazione suggerita dall’OCSE596 è possibile individuare tre categorie di
diritti del contribuente coinvolto in una procedura di scambio di informazioni:
1) Notification rigths, (diritti ad essere informato della richiesta) i quali permettono al contribuente di avere conoscenza dell’avvenuta richiesta di informazioni da parte di un altro Stato;
2) Consultation rights, (diritti a partecipare all’attività investigativa) che riconoscono al contribuente il diritto al contraddittorio prima che le informazioni siano trasmesse allo Stato richiedente, nonostante la decisione finale di trasmettere o meno rimanga nella sfera della discrezionalità dell’autorità fiscale interpellata;
3) Intervention rights (diritti di opposizione) che comprendono il diritto di verificare la legittimità della richiesta di assistenza e la correttezza delle informazioni che si intendono scambiare nonché il diritto di appello contro la decisione dello Stato di trasmettere dette informazioni, qualora emergano vizi formali o sostanziali597. Sulla base di questa classificazione è individuata una tutela crescente del contribuente che sarà legittimato a far valere i diritti di intervento solo se allo stesso tempo sono riconosciuti anche i diritti contenuti nelle prime due categorie598. A livello internazionale, lo stesso Commentario all’art. 26 del Modello Ocse contro le doppie imposizioni sottolinea che “information may also be communicated to the taxpayer”599
. L’art. 4 par. 3 della
596
OECD, Tax information exchange between OECD Countries. A survey of current practices, Paris, 1994, par. 66 che richiama: OECD, Comitato Affari Fiscali, Taxpayers’ rights and obligations – A survey of the legal situation in OECD countries, Working Paper n. 8, Parigi, 27 aprile 1990.
597 J.M. C
ALDERON, Taxpayer protection within the exchange of information procedure between State tax administrations, Intertax, 2000, vol 28, n. 12, p. 466. L’autore effettua un’approfondita analisi delle diverse forme di tutela riferibili alla persona coinvolta nello scambio intendendosi non soltanto il contribuente cui si riferiscono le informazioni ma anche colui che le fornisce. L’autore prosegue indicando che, in taluni Paesi, come ad esempio gli Stati Uniti, sono previste clausole che garantiscono la protezione dei diritti del contribuente, quale il diritto a richiedere la sospensione dell’atto amministrativo qualora si dimostri l’esistenza di un rischio grave e irreparabile. Grava sul ricorrente l’obbligo di dimostrare i fatti su cui di fonda la sua pretesa ed in ogni caso deve provare che detta sospensione non causerà un danno grave e irreparabile allo Stato richiedente (Corte del Nevada, 21 giugno 2013, Salomon Juan Marcos Villareal v. USA).
598
P. MASTELLONE, L’Unione europea non riconosce participation rights al contribuente sottoposto a procedure di muta assistenza amministrativa tra autorità fiscali, Riv. Dir. Trib. n. 1 /2014, p. 366.
599 Commentario all’art. 26, par. 12, in OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (updated 2010), Paris,
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Convenzione multilaterale sulla mutua assistenza amministrativa ammette, similarmente, che ciascuno Stato possa, se la legge interna lo prevede, informare il contribuente prima che le informazioni a lui riferibili siano trasferite ad un altro Stato. Pur evidenziandone i vantaggi, tra cui evitare errori circa l’identità del contribuente o beneficiare di una eventuale collaborazione attiva di quest’ultimo alla risoluzione della problematica, l’OCSE non ha mai supportato il riconoscimento dei participation rights in capo al contribuente in quanto potrebbero inficiare l’efficienza dello scambio di informazioni600. I risultati di taluni studi
comparati601 hanno indicato che solo il 22% dei Paesi consente che il contribuente abbia il diritto di essere informato prima che lo Stato invii una richiesta di assistenza amministrativa ad un altro Stato, e solo il 17% ammette il diritto di essere ascoltati nel corso di un processo istruttorio.
In alcuni Paesi602, fra cui anche l’Italia e la Finlandia, non sussiste alcun obbligo per le autorità fiscali di avvertire il contribuente circa l’attivazione di una procedura di assistenza amministrativa, in primo luogo perchè le verifiche internazionali in corso potrebbero subire delle ripercussioni o comunque mettere a repentaglio il segreto investigativo che connota le indagini tributarie603; in secondo luogo perché la notifica potrebbe criminalizzare il contribuente, assimilandolo ad un indagato per un potenziale reato604.
600
P. MASTELLONE, “L’Unione europea non riconosce participation rights al contribuente sottoposto a procedure di
muta assistenza amministrativa tra autorità fiscali”, Riv. Dir. Trib. n. 1 /2014, p. 390.
601
T.SCHENK-GEERS, International Exchange of Information and the Protection of Taxpayers, Alpphen aan den Rjin, 2009, 235; P.BAKER,P.PISTONE, General report, in The practical protection of taxpayers’ fundamental rights, Cahiers de droit fiscal International, vol. 100b, Kluwer, the Netherland, (2015), p. 60, notes n. 220-221.
602 R.S
EER,I.GABERT, (a cura di), General Report in Mutual Assistance and Information Exchange, Atti del Convegno EATLP svoltosi a Santiago de Compostela il 4-6 giugno 2009, Amsterdam, 2010. secondo tale autore, la normativa domestica dello Stato della fonte del reddito dovrebbe prevedere al fine di garantire non solo la certezza ma anche la trasparenza dell’operato delle autorità amministrative il diritto del contribuente a essere formalmente informato circa la decisione dello Stato interpellato di trasmettere le informazioni richieste.
603 P.S
ELICATO, Scambio di informazioni, contraddittorio e Statuto del contribuente, in Rass. Trib., 2012, 351 -352. Secondo l’autore,infatti, la comunicazione preventiva potrebbe compromettere l’efficacia di un’indagine, “mettendo il contribuente in condizione di “inquinare le prove”. Ne risentirebbe, in sintesi, lo stesso buon andamento dell’azione amministrativa, che, a norma dell’art. 97 della costituzione, proprio il contradditorio dovrebbe salvaguardare attraverso (tra l’altro) gli istituti della partecipazione al procedimento amministrativo ed il diritto di accesso agli atti amministrativi, disciplinati dalla L. 241/90 che riconosce ai privati un vero e proprio diritto ad essere coinvolti nel procedimento”.
604 J.E.B
157
In altri ordinamenti, come per esempio Andorra605, Lussemburgo, Svizzera e Olanda606 e i territori dipendenti (come Jersey o le Cayman Islands) la partecipazione attiva del contribuente (c.d. “participation rights”) introdotta per salvaguardare i diritti che potrebbero essere stati lesi nella procedura di cooperazione internazionale in caso di ricezione di una richiesta in entrata607 è stata di recente modificata a seguito di alcune Peer Reviews svolte dal Global Forum OCSE608.
La difficoltà di trovare un equilibrio tra gli interessi in gioco emerge con evidenza dall’atteggiamento che il Global Forum ha assunto nei confronti dei diritti di partecipazione, con la preoccupazione che la concessione di siffatti diritti potesse risolversi in un pregiudizio al corretto funzionamento e all’efficacia dello scambio di informazioni609
. Ad esempio nella peer review per la Repubblica Ceca effettuata dal Global Forum, si legge quanto segue: “with the minor exception of prior notification in cases of a third party witness statement, there seem to be no rules on rights and safeguard which could unduly prevent or delay effective exchange of information”. Analogamente in Svizzera, a seguito di una peer review – phase 1- del Global Forum610, che aveva richiesto di limitare i diritti di notifica, di intervento, attribuiti al contribuente, consigliando di introdurre “appropriate exceptions to the right of notification and right to inspect the EOI file which are consistent with the standard”, è stata prevista, nel Swiss Federal Act on International Administrative Assistance in Tax Matters, la possibilità di notificare a posteriori al contribuente la richiesta di scambio nel caso in cui l’autorità finanziaria estera dimostri che una preventiva
605 La Peer Review del Global Forum dell’OCSE aveva stabilito nel 2011 che le norme che obbligavano
l’amministrazione a notificare al contribuente la procedura di scambio avrebbero potuto seriamente compromettere l’efficacia della procedura di scambio. OCSE, Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Andorra 2011 – Phase 1: Legal and Regulatory Framework (2011), p. 49.
606 I Paesi Bassi hanno recentemente abolito la notifica al contribuente dell’avvio di una procedura di scambio di
informazioni, sia a richiesta, sia automatico sia spontaneo con l’introduzione della legge Internationale fiscale medeling del 12 dicembre 2013, IFZ 2013/863, a seguito della procedura di peer review dell’OCSE – Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes peer Reviews: The Netherlands 2011, Combined: Phase 1 + Phase 2 (The Netherlands), p. 8.
607
CFE, Opinion Statement ECJ –TF 2/2014 of the CFE on the decision of the European Court of Justice in case C- 276/12, Sabou, concerning taxpayer’s rights in case of Exchange of information upon request (Aprile 2014).
608 N.D
IEPVENS,F.DEBELVA, The Evolution of the Exchange of Information in Direct Tax Matters: the Taxpayer’s Rights under Pressure, in EC Tax Review, n. 4, 2015, pp. 210 -219. Gli autori rilevano che a fronte dell’incremento del volume degli scambi non si è riscontrato un analogo incremento nella tutela del contribuente.
609
F.A.GARCIA PRATS,G.MELIS, Lo scambio di informazioni e diritti dei contribuenti, cit., p. 294; L.MORAVEC,D. NERUDOVA, National Report for Czech Republic at EATLP Congress 2014, par. 3.
610 OECD, Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Switzerland
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conoscenza da parte del contribuente potrebbe essere di ostacolo all’efficacia della procedura di accertamento. Anche nella Peer review del 2011 (Phase 1) relativa al Lussemburgo611 emerge la necessità che i diritti attribuiti al contribuente non inficino l’effettività dello scambio di informazioni, sottolineando un’impostazione che considera l’effettività dello scambio come obiettivo prioritario. Le autorità fiscali lussemburghesi devono infatti verificare che la richiesta di informazioni sia stata formulata in conformità con le disposizioni pertinenti dei trattati (come, ad esempio, prevedibile rilevanza, sussidiarietà). Se ritengono che il test sia superato con successo, comunicano al detentore delle informazioni la loro decisione di scambiare tali informazioni. La banca detentrice delle informazioni ed il contribuente possono decidere di impugnare la richiesta di informazioni entro un mese dalla notifica, su cui deciderà il giudice amministrativo con rito abbreviato.
In altri Paesi, tali diritti di partecipazione sono stati sviluppati in maniera indiretta, per esempio, stabilendo che, nell’ambito dello scambio di informazioni, ottenere i dati bancari è soggetto ad una specifica autorizzazione giudiziaria nella quale, spesso il contribuente è coinvolto. La recente giurisprudenza di alcune giurisdizioni, conosciute come importanti centri finanziari, come ad esempio Singapore, dimostra che in molti casi le Corti hanno rigettato autorizzazioni basati su prove infondate612. Questi casi dimostrano come l’autorizzazione da parte del giudice è finalizzata alla verifica che le decisioni in materia di cooperazione adottate dallo Stato interpellato siano conformi alle condizioni degli accordi internazionali e alla normativa interna613. L’alternativa sarebbe includere e riconciliare i
611
In tale peer review si legge: “the rights and safeguards (e.g. notification, appeal rights) that apply to persons in the requested jurisdiction should be compatible with effective exchange of information”.
612 Singapore High Court, SGHC 112 Comptroller of Income Tax v. AZP, applicazione n. 320, del 23 maggio 2012. La
Corte di Singapore negò la procedibilità di una richiesta inoltrata in base al trattato India-Singapore, delle autorità indiane al fine di ottenere informazioni bancarie circa la presenza di eventuali conti detenuti da un contribuente indiano in banche singaporiane con la motivazione che la domanda non presentava elementi di prevedibile pertinenza. In senso analogo anche Singapore High Court, SGHC 291 del 4 novembre 2015, AXY and others v. Comptroller of Income Tax. In quest’ultima sentenza, in particolare, si fa riferimento alla normativa interna che richiedeva l’autorizzazione dell’autorità giudiziaria singaporiana per poter trasmettere i dati i carattere finanziario. Il giudice negò all’autorità fiscale domestica la possibilità di rispondere alla richiesta delle autorità koreane ordinando di comunicare al contribuente l’avvenuto inizio delle indagini da parte delle autorità estere, pur concludendo che per l’avvenire tale disposizione normativa, essendo stata modificata nel 2014 a seguito dell’introduzione della regolamentazione FATCA, non potesse più valere e che doveva essere preservato il segreto delle indagini finanziarie qualora fosse stato richiesto nella domanda di assistenza amministrativa inoltrata dalle autorità fiscali estere.
613
S.C. RUCHELMAN , A. BORSOS, “Enforcing non-US tax authority requests for taxpayer information, Caplin & Drysdale (7 marzo 2014); D.SANDISON,P.LAU, Recent Tax cases in Singapore, PWC International Tax News 11, p.7 (novembre 2013). Si pensi, ad esempio, alle imposte e ai periodi d’imposta coperti dal trattato, la proporzionalità, l’assenza di errori nella trasmissione dei dati o di dati sensibili che possano rivelare segreti commerciali, o semplicemente la prevedibile pertinenz.
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diritti di difesa del contribuente con la principale fonte del diritto internazionale tributario: i trattati. Ad esempio, alcuni trattati fra quelli conclusi dalla Spagna614 presentano clausole dirette a coordinare i diritti di partecipazione del contribuente nello Stato interpellato con il procedimento tributario espletato nello Stato richiedente. Il trattato invece, Spagna- Germania Convention between the Federal Republic of Germany and the Kingdom of Spain for the avoidance of double taxation and the prevention of fiscal evasion with respect to taxes on Income and on capital tax treaty (febbraio 2011) contiene una clausola che assicura riservatezza alle informazioni scambiate, stabilendo diverse garanzie a protezione dei dati personali (c.d. Informational self-determination right–X Protocollo). Questo trattato costituisce un valido modello per conciliare le procedure di assistenza amministrativa reciproca e la salvaguardia della riservatezza dei dati. In ogni caso, ulteriori norme potrebbero essere inserite nei trattati per coordinare le procedure di riscossione e per aumentare la difesa del diritto al contradditorio, e prevenire l’utilizzo di dati non correttamente ottenuti nel paese interpellato.