Capitolo 3. Lo scambio automatico in ambito internazionale
3.1. La nascita della cooperazione amministrativa: cenni storici
La nascita della cooperazione amministrativa277, intesa quale scambio di informazioni finalizzato all’accertamento delle imposte e all’assistenza nella riscossione dei tributi dello Stato al di fuori del proprio territorio, ha origini piuttosto recenti. Fino alla metà dell’Ottocento, infatti, il diritto tributario internazionale non esisteva ancora in quanto le disposizioni tributarie contemplavano esclusivamente presupposti verificatisi nell’ambito del territorio nazionale. La cooperazione si è sviluppata originariamente attraverso specifici accordi tra gli Stati. Nei trattati conclusi tra Belgio e Francia del 1843 e tra Belgio e Paesi Bassi è stata menzionata per la prima volta la dicitura “cooperazione amministrativa”278.
Per lungo tempo, infatti, ha prevalso in materia fiscale un atteggiamento di scarsa collaborazione tra gli Stati, talvolta anche sfociato nella negazione di qualsiasi forma di collaborazione279, dovuto al fatto che la potestà tributaria, insieme a quella punitiva, è stata considerata da sempre una delle massime espressioni della sovranità. Gli Stati, infatti, ritenevano che “la collaborazione all’accertamento di pretese impositive di altri Stati o la loro concreta attuazione avrebbe costituito un’inaccettabile ingerenza nelle loro
277
La cooperazione amministrativa può essere definita come “l’attività coordinata, ma distinta, di organi interni di due o più Stati mirante di volta in colta ad attuare i fini di uno di essi indifferentemente, fini trovanti rispondenza negli analoghi degli altri, aventi egualmente diritto alla loro attuazione”. M.UDINA, Il diritto internazionale tributario, in Trattato di diritto internazionale a cusa di Prospero Fedozzi e Santi Romano, Vol. X, Padova, 1949, p.428. Secondo autorevole dottrina, sarebbe un errore ritenere che un’efficace collaborazione fiscale internazionale sia utile solamente agli Stati. La finalità di eliminazione della doppia imposizione fiscale e l’interesse a che vengano scambiate corrette informazioni possono portare ad una più corretta determinazione della base imponibile e maggiore equità di cui ne trova giovamento il contribuente. In questo senso P. ADONNINO Lo scambio di informazioni tra le amministrazioni finanziarie, in Diritto e Pratica Tributaria, 2008, 4, pg. 707 e ss; A.FEDELE., Prospettive e sviluppi della disciplina dello “scambio di informazioni” tra Amministrazioni Finanziarie, in Rass. Trib., 1999, I, 49-58.
278 In questo senso si veda B. Gangemi, General Report, in International Mutual assistance through Exchange of Information, Cahiers de droit International, The Netherlands, 1990, LXXVb.
279
Il principio della c.d. “non collaborazione” o “revenue rule” è stato elaborato dalla common law britannica e statunitense già a partire dalla fine del Settecento. Secondo tale principio, ogni legislazione straniera è irrilevante all’interno del territorio nazionale. Significativa a tal proposito è la massima pronunciata da Lord Mansfield secondo cui “no country ever takes notice of the revenue laws of another” – in Holman v. Johnson (1775), 1 Cowp 341, 98 ER 1120; secondo la quale “nessuno Stato dà mai rilevanza alle leggi tributarie di un altro Paese” (trad. libera). Questa posizione è stata a lungo rispettata per evitare l’applicazione di una legge di uno Stato in un’altra giurisdizione. Su questo punto si veda C.SACCHETTO, Tutela all’estero dei crediti tributari dello Stato, Padova, 1978; C.SACCHETTO,Il principio della irrilevanza e della inapplicabilità delle leggi tributarie e degli atti d’imposizione di ordinamenti stranieri nella giurisprudenza degli Stati di common law e dell’Europa continentale, in Riv. Dir. Fin., 1976, pp. 79 e ss.
74
prerogative dal momento che la non collaborazione tra Stati in materia fiscale dipenderebbe dalla natura delle norme tributarie e quindi dal carattere essenzialmente pubblico e politico di queste disposizioni che ne confinerebbero il rilievo entro il territorio dello Stato che le ha emanate”280. Se da un lato, infatti, la scienza giuridica valorizzava il territorio come elemento fondamentale dello Stato ordinamento, dall’altro lato esso rappresentava il limite entro i cui confini poteva esplicarsi, in via esclusiva, la sovranità. Come corollario, la potestà impositiva poteva avere luogo con esclusivo riferimento a presupposti manifestatisi all’interno del territorio stesso e nessun interesse era rivolto a fatti economici che, seppur astrattamente riconducibili a soggetti sottoposti alla propria potestà tributaria, si verificavano fuori dai propri confini. I sistemi di prelievo erano incentrati quasi esclusivamente su imposte di tipo reale incentrate sulla manifestazione di ricchezza e non tenevano conto della situazione personale del soggetto passivo.
L’affermazione di sistemi fiscali più evoluti, con la comparsa, quale nucleo portante, di forme di prelievo sul reddito personali e progressive, nonché l’internazionalizzazione dell’economia, caratterizzata da una sempre crescente mobilità dei fattori produttivi e dalla delocalizzazione delle attività e degli interessi economici, hanno determinato l’esigenza di superare il principio di territorialità dei tributi281 a favore, invece, come nel caso italiano, di un sistema di prelievo fondato sull’uguaglianza sostanziale e sulla solidarietà in cui tutti i redditi, indipendentemente dal luogo di produzione, sono imputati al soggetto residente. In caso contrario, infatti, escludere dalla tassazione i redditi prodotti all’estero avrebbe introdotto elementi di discriminazione a danno dei soggetti che possiedono esclusivamente redditi domestici, poiché quest’ultimi sarebbero risultati sottoposti a tassazione progressiva sull’intera ricchezza loro riferibile, mentre i titolari di redditi di fonte estera avrebbe subito un prelievo progressivo solo sulla ricchezza domestica. I redditi di fonte estera vengono inclusi nell’ambito delle fattispecie soggette ad imposizione mediante criteri di collegamento di tipo personale con il territorio, che sono propriamente identificati nella cittadinanza o, più frequentemente, nella residenza. L’introduzione di suddetti nuovi criteri di collegamento e l’adozione da parte di un numero sempre più elevato di Stati del principio di tassazione basato sul c.d. worldwide principle (imponibilità in capo ad un soggetto del reddito ovunque prodotto) ha generato due conseguenze.
La prima è che la sottoposizione a tassazione di fatti verificatisi al di fuori dei confini nazionali comporta che il medesimo reddito può essere sottoposto a tassazione in capo allo
280
P. MASTELLONE, Cooperazione fiscale internazionale nello scambio di informazioni, in Diritto tributario internazionale, Istituzioni a cura di R. Cordeiro Guerra, Cedam, Padova, 2012, pg. 215 e ss;
281R.C
ORDEIRO GUERRA,“Nascita e sviluppo del diritto tributario internazionale”, in Diritto tributario internazionale a cura di R. Cordeiro Guerra, Cedam, 2012, pp. 5 e ss.
75
stesso soggetto da parte di due o più ordinamenti generando il rischio della doppia imposizione sulla medesima fattispecie282.
La seconda è che l’inclusione nell’ambito delle fattispecie soggette ad imposizione di quelle con elementi di estraneità si è tuttavia scontrata con il vincolo della territorialità formale283. Dal momento che gli Stati non possono esercitare autonomamente la propria sovranità in territorio straniero in virtù di un principio consuetudinario di diritto internazionale pacificamente riconosciuto, l’accertamento delle fattispecie con elementi di estraneità è concretamente attuabile solo con la cooperazione degli Stati esteri. Si è preso atto, pertanto, dell’importanza della reciproca assistenza e nella ricerca di informazioni atte a consentire da un lato la rimozione di ogni ostacolo al commercio transfrontaliero e dall’altro il controllo sull’adempimento degli obblighi fiscali dei contribuenti. Questo concetto dell’affermazione della sovranità degli stati membri anche nella procedura di assistenza amministrativa fu evidenziato anche nel parere del Comitato economico e sociale284 ove si sottolineò come gli Stati membri, nel quadro definito dalle direttive applicano la loro legislazione e i loro istituti negli ambiti di loro competenza. Con la cooperazione gli Stati non limitano la propria sovranità, anzi ne garantiscono l’integrità, creando le condizioni per attuare un prelievo nei confronti dei propri residenti in maniera più efficace285. Questo passaggio testimonia il superamento del concetto tradizionale di “territorialità formale”, conosciuto per essere una delle caratteristiche principali del concetto di sovranità e, contemporaneamente, il limite territoriale all’esercizio della potestà tributaria.
L’effetto della globalizzazione è stato pertanto che la fiscalità ha tentato di seguire l’economia oltre confine286. Necessariamente gli Stati hanno optato di salvaguardare la
282 Molti Paesi infatti applicano una forma ibrida di tassazione sul principio di residenza con applicazione della ritenuta
nel paese della fonte del reddito e tassazione nel paese di residenza accordando un credito o un’esenzione per le imposte pagate già pagate.
283 R.S
EER,I.GABERT, General Report, Mutual Assistance and Information Exchange, Atti del Convegno EATLP svoltosi a Santiago de Compostela il 4-6 giugno 2009, Amsterdam, 2010.
284
Parere del Comitato economico e sociale, Eco/252 del 16 luglio 2009, in merito alla proposta di Direttiva delConsiglio relativa alla cooperazione amministrativa nel settore fiscale COM(2009) 28 final – 2009/0007 (CNS), relatore Sergio Santillan Cabeza, punto 5.5.
285 M. K
EEN, J.E. LIGTHART, “Information Sharing and International Taxation”, in Discussion Paper n. 2004-117,
Tilburg University, 2004, p. 3.
286 M.L. D
JELIC, From the Rule of law to the law of rules, (2010) http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=2170001 ultimo accesso 25 novembre 2016; A.G.,SCHERER, G. PALAZZO, “The new political role of business in a globalised world: a review of a new perspective on CSR and its implications for the form, governance, and democracy”, in Journal of Management Studies, n.48, (2011). Per un’analisi degli effetti della globalizzazione si veda anche: RING D.M., “Who is making international tax policy? International
76
propria sovranità mediante varie forme di cooperazione internazionale aventi come base giuridica i trattati internazionali bilaterali e multilaterali. La globalizzazione finisce per porre dei limiti alla sovranità degli Stati nella misura in cui rompe lo schema storico: una economia, un territorio, un governo287. A fronte della globalizzazione dell’economia mondiale e del grande aumento dei commerci internazionali, della possibilità di localizzare i fattori produttivi all’estero nonché della complessità di sistemi fiscali diversi, i mezzi di indagine confinati entro i confini dei singoli Stati si sono rivelati insufficienti rendendo concretamente impossibili controlli efficaci senza la cooperazione. Si è fatta strada la consapevolezza dell’importanza della reciproca assistenza tra le amministrazioni fiscali per la ricerca di informazioni dirette a consentire il controllo circa l’adempimento degli obblighi fiscali dei contribuenti. Il rapporto OCSE sulla competizione fiscale dannosa (Harmful Tax Competion: an Emerging Global Issue) del 20 gennaio 1998 sottolinea l’importanza dello scambio di informazioni e la necessità di superare la frammentazione derivata dalla disciplina contenuta nei trattati bilaterali a favore di soluzioni multilaterali.