La gerarchia delle fonti nello scambio di informazioni

Problemi possono inoltre insorgere in ordine ai rapporti tra gli strumenti multilaterali e altri accordi internazionali che disciplinano lo scambio di informazioni. Per quanto riguarda la Direttiva in materia di cooperazione amministrativa il problema di gerarchia delle fonti riguarda i rapporti tra tale fonte normativa e i trattati bilaterali conclusi prima dell’entrata in vigore della direttiva. La questione va risolta in base al principio di prevalenza delle norme comunitarie per cui la Direttiva si impone sulle norme contenute nei trattati409, tranne che nel caso in cui quest’ultime abbiano un’estensione più ampia di quella prevista dalla direttiva, che in base all’art. 1, p. 3, direttiva 16/2011/UE non pregiudica gli obblighi di cooperazione amministrativa più ampi in virtù di accordi bilaterali o multilaterali410. In questo senso si afferma che la normativa comunitaria identifica un “minimum standard” al fine di realizzare una sorta di armonizzazione nello scambio di informazioni411. Per la stessa ragione una norma sullo scambio di informazioni contenuta in un trattato bilaterale successivo alla direttiva non prevale su di essa412. Con l’entrata in vigore della DAC 2 e in caso di possibile concorrenza con altre norme comunitarie, in base all’art. 8, 3 lett.a), tale disposizione prevarrà e diverrà l’unica applicabile per le informazioni relative ai periodi d’imposta in corso al 1 gennaio 2016413_.

Con riguardo invece al problema generale dei rapporti tra la convenzione sull’assistenza amministrativa e gli altri accordi internazionali, l’art. 27 della Convenzione sull’assistenza

409 _{La Commissione europea può fare uso della procedura di infrazione ex art. 258 del TFUE qualora uno Stato membro}

non osservi la supremazia del diritto comunitario.

410 _{Tale previsione ricorda quanto disposto dall’art. 11 della direttiva 77/799/CEE secondo il quale: “le disposizioni} precedenti non incidono sulle norme che prevedono degli obblighi più estesi risultanti da altri atti giuridici circa lo scambio di informazioni”.

411

Parlamento Europeo, Studio IP/A/TAXE/2015-04, PE563.452, autore: R. Seer, Overview of Legislation Practises Regarding Exchange of Information between National Tax Administrations in Tax Matters, 2015, par. 5. Per l’autore, la direttiva può comportare una maggiore potenziale intrusione nella sfera privata del contribuente, anche solo con riferimento all’inopponibilità delle norme o prassi in materia di segreto bancario.

412 _P.A

DONNINO, Lo scambio di informazioni tra le amministrazioni finanziarie, cit., p. 710

413 _M.S

OMARE,V.WOHRER, “Automatic Exchange of financial information under the Directive on administrative

cooperation in the light of the global movement towards transparency”, in Intertax, vol. 43, n. 12, 2015. Le autrici sostengono che nel caso in cui un’informazione di carattere finanziario possa essere scambiata in base alla DAC2 ma potrebbe anche ricadere entro la DAC1, ad eccezione dei prodotti di assicurazione sulla vita, in caso di conflitto tra norme che disciplinano lo scambio di informazioni prevale lo strumento piu efficace.

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amministrativa in materia fiscale del Consiglio d’Europa e l’OCSE dispone che “le possibilità di assistenza create da questa Convenzione non limitano né sono limitate da quelle contenute negli accordi internazionali vigenti o futuri o da altri accordi tra gli Stati contraenti o da altri strumenti creati per la cooperazione in materia fiscale”. La formula usata implica letteralmente che gli Stati che hanno ratificato la Convenzione si impegnano a non negoziare e a non applicare, con nessuno degli altri Paesi che sono parte della Convenzione, trattati in materia fiscale che possano limitare le possibilità di assistenza previste dalla Convenzione contenute in un accordo bilaterale. Nel caso, quindi, i Paesi parte della Convenzione stipulino accordi bilaterali con disposizioni più restrittive di quelle stabilite dalla Convenzione, tali disposizioni sono valide e vincolanti ma possono essere considerate da un terzo Stato contraente come disposizioni che violano la Convenzione414. Le norme contenute in tale ultimo documento non sono gerarchicamente sovraordinate a quelle contenute in trattati bilaterali e neppure potrebbero esserlo non esprimendo principi di diritto internazionale consuetudinario, ma hanno efficacia obbligatoria per le parti contraenti.

Il secondo comma contiene una specifica clausola che si applica agli Stati membri in base alla quale, nonostante le regole presenti nella Convenzione, gli Stati membri devono in prima battuta fare riferimento alle regole comunitarie, salvo che la Convenzione non favorisca una cooperazione più efficace. Da questo principio deriva che leggi di rango inferiore quali la normativa interna possono prevalere sulle disposizioni comunitarie se garantiscono un livello più ampio di scambio di informazioni415. La norma lascia tuttavia aperto il dubbio legato all’interpretazione di cosa si intenda per cooperazione più ampia. Parte della dottrina ritiene che si debba fare riferimento ai risultati che la collaborazione può offrire nell’interesse degli Stati; alternativamente si potrebbe guardare alla posizione del soggetto le cui informazioni sono scambiate nel senso che debba darsi prevalenza alla disciplina che meglio ne tutela i diritti416. Secondo tale ultima visione non si potrebbe escludere che sussista un interesse del contribuente a contestare all’Ufficio l’impiego di uno strumento di cooperazione diverso da quello consentito417.

414 _P.A

DONNINO, Lo scambio di informazioni tra le amministrazioni finanziarie, cit., p. 711.

415

R.SEER,I.GABERT, (a cura di), General Report in Mutual Assistance and Information Exchange, Atti del Convegno EATLP svoltosi a Santiago de Compostela il 4-6 giugno 2009, Amsterdam, 2010, p.60.

416 _S.D

ORIGO, La cooperazione fiscale internazionale, a cura di C. Sacchetto, cit., p. 216.

417 _P.S

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Dalla lettura congiunta del principio di pro-assistenza di cui all’art. 27 e dell’art. 31418 della Convenzione di Vienna sull’interpretazione dei trattati, se ne deduce che le autorità competenti di ciascuno stato possono accedere all’assistenza amministrativa utilizzando lo strumento legislativo che essi reputano più appropriato ed efficace. Una volta sceltone uno, non è possibile applicare più istituti contemporaneamente. L’art. 1 della Direttiva sulla cooperazione amministrativa stabilisce che non ci sarà pregiudizio relativamente alle obbligazioni assunte dagli Stati membri in relazione a una cooperazione più ampia attuata in relazione ad altri strumenti legali, inclusi accordi bilaterali o multilaterali. Nel caso di coincidenza tra le disposizioni previste dalla Direttiva e quelle contenute nei trattati, prevale la disciplina comunitaria per il principio di superiorità del diritto comunitario, mentre laddove non esista coincidenza, le direttiva fanno salva l’applicazione della diversa disciplina convenzionale, che diviene in linea generale l’unica regola rilevante e applicabile.