Capitolo 5 La tutela del contribuente
5.4. Effetti nell’ordinamento italiano delle sentenze della Corte di Giustizia
endoprocedimentale hanno avuto un impatto anche a livello interno sebbene l’orientamento della giurisprudenza italiana non sia stato sempre univoco.
Parte della dottrina, rinviando all’art. 117, 1 comma, Cost. in merito all’assoggettamento della potestà legislativa statuale e regionale ai vincoli derivanti dall’ordinamento europeo e all’art. 1, primo comma, n. L. 241/1990, che afferma che l’attività amministrativa nazionale è retta dai principi dell’ordinamento comunitario sostiene l’applicabilità di quello che è
526 P.B
AKER, Some Recent Decisions of the European Court of Human Rights on Tax Matters, in European Taxation, Giugno 2014, pp. 250-252.
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Corte di Giustizia, sentenza del 17 dicembre 2015, causa C-419/14, Web Mind Licenses Kft contro Nemzeti Adó-És Vámhivatal Kiemelt Adó- és Vám Föigazgatóság.
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definito “effetto traboccamento” o spillover effect529
. In base a tale teoria, le garanzie europee di tutela del contribuente troverebbero applicazione indifferentemente in tutti gli ambiti impositivi, anche se afferenti a imposte non armonizzate. In tal modo, si estenderebbero a tutte le materie nazionali al fine di evitare fenomeni di “discriminazione a rovescio”, lesivi del principio di uguaglianza di cui all’art. 3, c.1, Cost., che si verificherebbero a danno di cittadini di uno Stato membro in tutte le situazioni in cui il diritto e i principi dell’Unione si applicassero solo alle materie da esso regolate530. A fronte
di tale interpretazione, tuttavia, un recente orientamento della giurisprudenza italiana531 ha circoscritto l’operatività del diritto al contraddittorio endoprocedimentale alle sole imposte armonizzate mentre per i tributi non armonizzati sarebbe configurabile esclusivamente in relazione alle ipotesi per le quali siffatto obbligo risulti specificatamente sancito532. Questo principio non solo provocherebbe, come accennato, un effetto di discriminazione nei confronti della materia disciplinata dalle norme interne ma andrebbe in controtendenza anche rispetto altre pronunce nazionali che hanno ammesso gli effetti del traboccamento del diritto comunitario su quello interno533. Tale dubbio potrà comunque venire ben presto risolto con gli interventi della Corte Costituzionale, investita della questione, a seguito dell’ordinanza n. 736/1/15 del 10 gennaio 2015 emessa dalla Commissione Tributaria
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A. CONTRINO, Osservazioni e spunti sulla disciplina statutaria in materia di efficacia temporale delle leggi modificative di tributi periodici, in Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente, a cura di A.BODRITO, A.CONTRINO, A. MARCHESELLI, Torino, 2012, 91; G.CORASANITI, Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza nazionale e dell’Unione Europea, in Dir. Prat. Trib., 2016, n. 4, note a sentenza Corte di Cassazione, sez. VI –T, ord. 6 maggio 2016, n. 9278.,p.1611; A.MARCHESELLI, il contraddittorio va sempre applicato, ma la sua omissione non può eccepirsi in modo pretestuoso, 214.
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G.CORASANITI, Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza nazionale e dell’Unione Europea, in Dir. Prat. Trib., 2016, n. 4, note a sentenza Corte di Cassazione, sez. VI –T, ord. 6 maggio 2016, n. 9278.p. 1611.
531 Corte di Cassazione, sezioni Unite, sentenza del 9 dicembre 2015, n. 24823.
532 “In tema di tributi armonizzati avendo luogo la diretta applicazione del diritto dell’Unione, la violazione dell’obbligo
del contraddittorio comporta anche in ambito tributario l’invalidità dell’atto purchè il contribuente assolva l’onere di denunciare in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere qualora il contraddittorio fosse stato tempestivamente attivato e che l’opposizione di dette ragioni si riveli non puramente pretestuosa e tale da configurare in relazione al canone generale di correttezza e buona fede ed al principio di lealtà processuale, sviamento dello strumento difensivo rispetto alla finalità di corretta tutela dell’interesse sostanziale per le quali è stato predisposto”. E’ quanto stabilito dalla Corte di Cassazione nella sentenza del 9 dicembre 2015, n. 24823. Tale assunto è stato ripreso anche nella sentenza della Corte di Cassazione, sez. VI –T, ord. 6 maggio 2016, n. 9278.p. 1611.
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Corte di Cassazione, 29 luglio 2014, n. 18184, ove vengono menzionati gli “evidenti riflessi di ordine generale” del principio europeo del contraddittorio così come definito nella sentenza della Corte di Giustizia, caso Sopropè. In questo senso, in dottrina: G. CORASANITI, Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza nazionale e dell’Unione Europea, in Dir. Prat. Trib., 2016, n. 4, note a sentenza Corte di Cassazione, sez. VI –T, ord. 6 maggio 2016, n. 9278.
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Regionale della Toscana nonché della Corte di Giustizia a cui la Corte di Cassazione534, ai sensi dell’art. 267 TFUE, ha chiesto di pronunciarsi in via pregiudiziale.
Nel primo caso, la Commissione Tributaria Regionale della Toscana ha sollevato la questione di legittimità costituzionale in relazione all’art. 12, comma 7 dello Statuto del contribuente laddove non prevede un obbligo di attivazione del contraddittorio se non con riferimento all’attività ispettiva esterna535
. La Corte chiarisce che “il particolare regime delle operazioni di accertamento a seguito di accesso, ispezione o verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività del contribuente appare irragionevolmente discriminatorio in relazione a quei contribuenti che non hanno subito accesso o verifica nei locali”.
Si rammenta che la Corte Costituzionale536 aveva in un primo momento affermato l’inapplicabilità nel procedimento amministrativo tributario degli artt. 24 e 111 Cost. in materia di tutela del diritto di difesa poiché tali principi valgono solo nella fase giurisdizionale. Successivamente, con la sentenza n. 132 del 7 luglio 2015, la Consulta osserva che “la nullità dell’avviso di accertamento per inosservanza del termine dilatorio prescritto dalla norma denunciata è la conseguenza di un vizio del procedimento, consistente nel fatto di non essere stato messo a disposizione del contribuente l’intero lasso di tempo previsto dalla legge a garanzia della sua facoltà di partecipare al procedimento stesso presentando osservazioni e chiarimenti”. Tale sentenza ha rappresentato un importante passo in avanti per la generalizzazione del contraddittorio quale istituto di garanzia537. Ulteriori conferme in questo senso potrebbero arrivare, qualora la Consulta si pronunci in merito alla questione sollevata dalla CTR della Toscana potrebbe sancire l’obbligatorietà del contraddittorio anche qualora la stessa non sia espressamente prevista dalla legge, come nel caso di specie, con riferimento soltanto alle verifiche esterne ma anche
534 Corte di Cassazione, 6 maggio 2016, n. 9728, cit.
535 Sul punto, inoltre, coesisterebbero due orientamenti: il primo secondo il quale (Cass., sez. unite, sentenza n. 18184
del 2013) il mancato rispetto dell’art. 12, c. 7, L. 212/2000 provocherebbe l’invalidità del consequenziale avviso di accertamento, pur però sempre con applicazione non generalizzata ma limitata ai casi di attività ispettiva esterna; il secondo (Cass., sez. unite, sentenza n. 24823 del 2015) in base al quale tale principio opera solo con riferimento ai tributi armonizzati.
536 Corte Costituzionale, ordinanza, 24 luglio 2009, n. 244. Analogamente in precedenza la Corte Costituzionale, nella
sentenza del 31 maggio 1995, n. 210, aveva affermato, escludendo l’esistenza di un principio del giusto procedimento amministrativo e quindi la sussistenza di un generale dovere dell’amministrazione finanziaria di attivare il contraddittorio nella fase amministrativoa che “la disciplina del procedimento amministrativo è rimessa alla discrezionalità del legislatore nei limiti della ragionevolezza e del rispetto degli altri principi costituzionali, fra i quali non è da comprendere quello del giusto procedimento amministrativo, dato che la tutela delle situazioni soggettive è comunque assicurata in sede giurisdizionale dagli artt. 24, primo c. e 113 della Costituzione”.
537 G.C
ORASANITI, Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza nazionale e dell’Unione Europea, in Dir. Prat. Trib., 2016, n. 4, note a sentenza Corte di Cassazione, sez. VI –T, ord. 6 maggio 2016, n. 9278.
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a quelle “interne”, c.d. “a tavolino”, dirimendo allo stesso tempo la problematica avanzata con la sentenza della Cassazione del dicembre 2015 n. 24823 in merito alla distinzione tra tributi armonizzati e non538.
Il fatto esaminato dalla Cassazione riguarda una società che ha proposto ricorso avverso avvisi di rettifica emessi dalla Dogana di Livorno per la ripresa a tassazione dell’IVA non versata a seguito della mancata introduzione delle merci importate in un deposito IVA. La società lamentava, tra l’altro, la mancata applicazione dell’art. 12, 7 comma, della L. n. 212/2000 e l’assenza di un contraddittorio. L’Agenzia delle Entrate resisteva affermando che in materia doganale la disciplina dello statuto del contribuente non era applicabile, e che la normativa doganale offriva una tutela adeguata del diritto al contraddittorio tra contribuente e amministrazione. La Corte di Cassazione individua l’oggetto del rinvio pregiudiziale nella compatibilità dell’art. 244 del Regolamento CEE n. 2913/92539 e i
principi espressi nella sentenza “Kamino”540 nel punto in cui la normativa nazionale doganale non prevede l’automatica sospensione dell’atto doganale emesso in difetto di contraddittorio. La Corte di Giustizia aveva infatti affermato che l’illegittimità di un provvedimento emanato in ambito doganale reso in assenza di contraddittorio era esclusa quando fosse garantita al contribuente: i) la possibilità di impugnare l’atto in sede amministrativa con ricorso; ii) la sospensione dell’atto come conseguenza normale della proposizione dell’impugnazione; iii) la possibilità di esercizio del contraddittorio anche se
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Un orientamento contrario, inoltre, sembrerebbe anche in contrasto con le osservazioni effettuate dalla Corte di Giustizia nel caso Sopropè, laddove, al p. 45, rilevava che “un procedimento di ispezione che si svolga nel corso di più mesi, che comporti verifiche in loco e l’audizione dell’impresa coinvolta le cui dichiarazioni sono verbalizzate, consente di presumere che la predetta impresa sia a conoscenza delle ragioni per le quali il procedimento d’ispezione è stato intrapreso e la natura dei fatti che le vengono addebitate”. Il mancato coinvolgimento dell’interessato nelle verifiche a tavolino rispetto a quelle esterne, richiederebbe, a maggior ragione, il riconoscimento di pari se non ulteriori garanzie istruttorie proprio perché la formulazione delle ipotesi di addebito sarebbe stata effettuata in assenza di un previo contatto istruttorio con l’autorità. In questo senso: R. IAIA Il contraddittorio anteriore al provvedimento amministrativo tributario nell’ordinamento dell’Unione Europea. Riflessi nel diritto nazionale, in Dir. Prat. Trib., 2016, n. 1, p.76.
539 Il codice doganale comunitario n. 2913 del 1992 è stato abrogato a decorrere dal 1 maggio 2016, a seguito
dell’istituzione del nuovo Codice doganale comunitario avvenuta con Regolamento UE n. 952/2013 del Parlamento Europeo e del Consiglio dell’Unione. L’art. 244 prevedeva che “La presentazione di un ricorso non sospende l’esecuzione della decisione contestata. Tuttavia, l’autorità doganale può sospendere, in tutto o in parte, l’esecuzione della decisione quando abbia fondati motivi di dubitare della conformità della decisione impugnata alla normativa doganale o si debba temere un danno irreparabile per l’interessato”. Il sistema interno nel dare attuazione alla disciplina di cui all’art. 244 del codice doganale comunitario non ha introdotto alcuna specifica regolamentazione. Ne consegue che la legge doganale interna non prevede la sospensione dell’atto adottato in maniera automatica a seguito della proposizione del ricorso in via amministrativa ma costituisce un’evenienza che l’Agenzia delle Dogane può concedere nella ricorrenza delle condizioni previste dalla citata disposizione doganale.
540 Corte di Giustizia cause riunite C 129 e 130-13, sentenza del 3/7/2014, casi Kamino International Logistics BV e
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successivo al ricorso in via amministrativa. La questione pregiudiziale proposta attiene alla verifica se la normativa italiana nella parte in cui non prevede in assenza di contraddittorio la sospensione quale conseguenza normale del ricorso contrasti con il principio esposto nella sentenza Kamino. Qualora la Corte di Giustizia si pronunciasse sulla rilevanza del principio del contraddittorio endoprocedimentale anche in assenza di specifiche disposizioni legislative nazionali, ne deriverebbe che tale principio ha valore immanente anche per i tributi non armonizzati e, in ambito nazionale, l’applicabilità dell’art. 12 c. 7 dello Statuto del contribuente a tutti i comparti impositivi. In questo modo si potrebbe, superando la posizione della Corte di Cassazione del dicembre 2015 n. 24823, contribuire all’attuazione del processo di integrazione europea anche in ambito tributario, partendo proprio dal riconoscimento generalizzato dei principi comunitari di portata generale.