I componenti straordinari secondo i principi contabili internazionali e nazional

I componenti straordinari (extraordinary items) rappresentano un argomento particolarmente dibattuto a livello internazionale già dai primi anni del secolo scorso, con “il pamphet pubblicato dalla Federal Reserve Board nel 1917”, nel quale veniva appunto richiesto di presentare separatamente nell’ambito del Conto economico “i componenti di inusuale e straordinario profitto e perdita che non appartengono strettamente all’esercizio o non possono essere considerati il risultato di transazioni ordinarie dell’azienda” (Lacchini M., 1988, p. 16).

Molti sono stati, nel corso degli anni, gli interventi compiuti in merito dagli organismi professionali, dai quali tuttavia emergono le perplessità già rappresentate nei precedenti paragrafi: dalle difficoltà di inquadrare in confini maggiormente definiti il fenomeno, alle discussioni relative al trattamento contabile da seguire.

Esulando dalle finalità del presente scritto l’analisi delle posizioni assunte dei vari organismi professionali, per cui si rinvia alla letteratura in merito (Lacchini M., 1988, p. 15 e ss.; Pozzoli M., 2001, p. 93 e ss.), è opportuno soffermare l’attenzione sullo IAS 8 - Principi contabili, cambiamenti nelle stime contabili ed errori -, che nel tempo è stato più volte oggetto di modifiche.

Nella sua versione originaria del 1977, il principio trattava degli “Elementi straordinari e relativi a esercizi precedenti e variazioni delle politiche contabili e delle stime”. Venivano identificate quattro classi distinte di voci (elementi straordinari, elementi relativi a esercizi precedenti, variazioni delle politiche contabili e variazioni delle stime) cui corrispondevano specifici trattamenti contabili, con un’imputazione separata a Conto economico (per i componenti straordinari e per gli effetti dai cambiamenti delle stime) oppure con la possibilità di rettificare direttamente gli “Utili a nuovo” (per gli elementi relativi a precedenti esercizi e per i cambiamenti delle politiche contabili) (Zanda G., Lacchini M., Onesti T., 1991, p. 515).

Una prima significativa rivisitazione si ha nel 1993; viene modificato il titolo del principio - “Utile (perdita) d’esercizio, errori determinanti e

cambiamenti dei principi contabili” - e, conseguentemente, vengono riformulati la finalità, diretta a definire la classificazione di specifiche voci economiche, il trattamento contabile, prevedendone uno principale e uno alternativo, e l’ambito applicativo, in cui trova ancora spazio il tema dei componenti “straordinari” di reddito, aspetto non più affrontato nella modifica del 2004.

Di interesse la definizione (identica a quella del 1977) che viene data di questi ultimi, ossia “ricavi o costi che originano da fatti od operazioni che sono chiaramente distinti dall’attività ordinaria dell’impresa e quindi non si prevede che essi si ripetano spesso o con regolarità”, evidenziandone così l’estraneità all’attività ordinaria, l’infrequenza e la non ripetitività dell’evento. In merito, poi, al trattamento contabile si stabilisce la regola generale, che ammette eccezioni, per cui “tutti i componenti di ricavo e costo (ivi compresi quelli straordinari) rilevati in un esercizio devono partecipare alla determinazione dell’utile o della perdita”. Ne viene però richiesta la specifica indicazione nel prospetto di Conto economico, separando l’“utile e perdita dell’attività ordinaria” dai “componenti straordinari”, conformemente a quanto stabiliva lo IAS 1, vigente in quel periodo.

Le modifiche del 2004 incidono, come detto, sull’ambito applicativo, limitando il principio ai cambiamenti dei principi e delle stime contabili e alla correzione degli errori di esercizi precedenti. Viene a mancare, invece, il riferimento ai componenti straordinari del reddito di esercizio, che non hanno più una evidenziazione distinta nell’ambito del Conto economico, così come sancito nella nuova formulazione dello IAS 1 (rivisitazione del 2004) per cui “nel prospetto (nei prospetti) dell’utile (perdita) d’esercizio e delle altre componenti di Conto economico complessivo o nelle note, un’entità non deve presentare eventuali voci di ricavo o di costo come componenti straordinarie” (IAS 1, par. 87). Solamente in caso di significatività dei valori è richiesta una separata indicazione di specifiche voci quali (a) svalutazione di rimanenze al valore netto realizzabile o di immobili, impianti e macchinari al valore recuperabile, come pure lo storno di tali svalutazioni e il conseguente ripristino di valore; (b) ristrutturazioni delle attività di un’entità e gli storni di eventuali accantonamenti per i costi di ristrutturazione; (c) dismissioni di elementi di immobili, impianti e macchinari; (d) cessioni di investimenti partecipativi; (e) attività operative cessate; (f) definizione di contenziosi; (g) altri storni di accantonamenti (IAS 1, par. 98). (Marchi L., Potito L., 2012, p. 70).

La scelta di non fornire più una separata rappresentazione dei componenti “straordinari” (se non nei casi di rilevanza quantitativa degli stessi) oltre alla particolare soggettività nell’intendere tale categoria, causa di comportamenti

censurabili, se non addirittura illegittimi, degli amministratori posti in essere all’unico lo scopo di migliorare il reddito operativo d’impresa (Allegrini M., 2013, p. 122; Savioli G., 2008, p. 59; Pozzoli M., 2001, p. 115), dipende dalla considerazione che tutti i costi e i ricavi sono da ricondurre all’attività ordinaria dell’impresa, in quanto ritenuti comunque soggetti al normale rischio imprenditoriale (Marchi L., Paolini A., Castellano N., 2008, p. 38; Di Cagno N., 2004, p. 382).

Dunque, con l’ultima versione dello IAS 8 si ha un restringimento dell’area dei componenti con caratteristiche di “eccezionalità”, per i quali - a seconda della loro natura - vengono sanciti comportamenti contabili differenti: per i cambiamenti dei principi contabili e la correzione degli errori è stabilito un effetto retroattivo, con una rettifica degli utili a nuovo e senza il transito per il Conto economico, mentre per i cambiamenti delle stime contabili si prescrive in generale l’imputazione a Conto economico, con riferimento agli esercizi su cui ne ricadono gli effetti (rilevazione prospettica).

Sul piano nazionale, è noto come i principi contabili assolvano una funzione esplicativa e, qualche volta, integrativa delle disposizioni delle norme inerenti alla formazione del bilancio (Pozzoli M., 2001, p. 32). Una funzione integrativa che si apprezza in modo particolare quando la legge risulta eccessivamente generica, se non lacunosa, come nel caso dei componenti straordinari.

Come avremo modo di analizzare nel successivo paragrafo, l’unico elemento di chiarimento normativo viene offerto dalla relazione che ha accompagnato il D. Lgs. 127/91, attuativo della IV Direttiva Cee sui conti annuali delle imprese, in cui si precisa che “l’aggettivo straordinario non allude all’eccezionalità o anormalità dell’evento, bensì all’estraneità della fonte del provento o del costo dall’attività ordinaria”. Certamente, si tratta di poca cosa di fronte ai molteplici interrogativi posti dalla dottrina circa la possibile demarcazione fra attività ordinaria e straordinaria della gestione.

In tale contesto, l’Organismo Italiano di Contabilità ha pubblicato, nell’agosto 2014, la versione attualmente in vigore del principio contabile n. 29 (che sostituisce quella rivista nel 2005) - Cambiamenti di principi contabili, cambiamenti di stime contabili, correzione di errori, eventi e operazioni straordinarie, fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio -, diretto a fornire i maggiori chiarimenti possibili sull’individuazione e sullo specifico trattamento contabile dei componenti straordinari di reddito.

Quest’ultimo principio è attualmente in fase di rivisitazione, a seguito dell’entrata in vigore del D. Lgs. 139/2015 e dell’eliminazione dell’area straordinaria. Dalla lettura della bozza per la consultazione è possibile

verificare un quasi totale allineamento con lo IAS 8, sia per quanto riguarda l’ambito applicativo, sia per quanto concerne il trattamento contabile prevedendo un’applicazione retroattiva (cambiamenti dei principi contabili e correzione degli errori) e una prospettica (cambiamenti delle stime).

Nella versione del principio attualmente vigente, invece, si afferma la necessità di individuare e di distinguere i componenti straordinari di reddito per una migliore valutazione delle dinamiche economiche; in effetti, “il risultato d’esercizio può essere significativamente influenzato dagli effetti di operazioni ed eventi straordinari che, se non sono chiaramente identificati e quantificati, possono inficiare una corretta visione dell’andamento e possono significativamente alterare la valutazione delle capacità reddituale dell’impresa stessa in condizioni di normalità” (OIC 29, par. 50). A tal fine, è stabilito che un componente di reddito può qualificarsi come “straordinario” se legato a eventi accidentali e infrequenti, nonché a operazioni, anch’esse infrequenti, estranee all’attività ordinaria dell’impresa, e quindi, da rappresentare nell’apposita area del Conto economico, nell’anno in cui l’evento si verifica o l’operazione viene effettuata (OIC 29, par. 55).

Il tema dei componenti straordinari è affrontato, in modo più operativo, anche da altri principi contabili:

- il n. 12 - Composizione e schemi del bilancio di esercizio -, dove viene regolamentato il contenuto dell’area straordinaria, che racchiude “plusvalenze e minusvalenze, sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti per i quali la fonte del provento o dell’onere è estranea all’attività ordinaria dell’impresa; i componenti positivi e negativi relativi a esercizi precedenti (inclusi gli errori di rilevazione dei fatti di gestione o di valutazione di poste di bilancio e le imposte relative a esercizi precedenti), i componenti che costituiscono l’effetto di variazioni dei criteri di valutazione” (OIC 12, par. 103);

- l’interpretativo n.1 - Classificazione nel conto economico dei costi e ricavi -, nella versione del luglio 2005 (che sostituisce quella del 1998), in cui viene ribadita la casistica dei componenti straordinari, positivi e negativi.

Nei due citati principi si compie una distinzione fra le plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze e insussistenze da iscrivere nell’ambito della gestione “ordinaria” e quelle da riportatore nell’area straordinaria, stabilendo che: le plusvalenze e le minusvalenze da realizzo vanno rappresentate nell’area “ordinaria” se legate alla “fisiologica sostituzione dei cespiti per il deperimento economico-tecnico da essi subito nell’esercizio della normale attività produttiva dell’impresa, mentre se non ricorrono tali condizioni (nel caso di alienazione di beni strumentali per un ridimensionamento

dell’attività) queste hanno natura straordinaria; le sopravvenienze e le insussistenze relative a valori stimati, purché non dovute a errori, sono da riclassificare sempre nell’area ordinaria”. Viene, poi, chiarito che le plusvalenze o minusvalenze dovute all’applicazione del metodo del patrimonio netto per la valutazione delle partecipazioni qualificate non sono da considerarsi straordinarie, e vanno rappresentate nella specifica area delle “rettifiche di valore delle attività finanziarie”.

Si è voluto richiamare questi ultimi due principi, che saranno naturalmente oggetto di rivisitazione alla luce del D. Lgs 139/2015, per evidenziare le difficoltà legate alla costruzione di un’unica area in grado di racchiudere tutti i componenti “straordinari” e la scelta di collocare poste della medesima natura in “zone” differenti del Conto economico.

5. La rappresentazione dei componenti straordinari nel Conto