IL TRATTAMENTO CONTABILE DEGLI AUTOVEICOLI DESTINATI ALLA VENDITA NEL
B) società che iscrivono il parco auto tra le immobilizzazioni materiali e
3.1.1. Il contributo dei principi contabili nazionali (OIC)
Per dirimere la questione di quale sia il trattamento migliore per gli autoveicoli da parte delle società di autonoleggio affidandosi alla prassi nazionale, è necessario in primo luogo rifarsi alle definizioni di immobilizzazione e di bene in rimanenza contenute nei principi contabili nazionali, emanati dal Consiglio Nazionale dei Dottori e Ragionieri Commercialisti e rivisti dall’Organismo Italiano di Contabilità (OIC)15. Secondo il principio contabile n. 16 - “Le immobilizzazioni materiali” (par. 4), le immobilizzazioni materiali sono: “beni di uso durevole, costituenti
14 Articolo modificato dal D. lgs. 139/2015.
15 In seguito alla pubblicazione del D. lgs. 139/2015 che modifica alcuni articoli del Codice Civile, l’Organismo Italiano di Contabilità (OIC) ha avviato un processo di aggiornamento dei principi contabili nazionali tra cui l’OIC 12 (Composizione e schemi del bilancio d’esercizio), l’OIC 13 (Rimanenze) e l’OIC 16 (Immobilizzazioni materiali); le loro bozze sono consultabili sul sito www.fondazioneoic.eu, rispettivamente a partire dal 4 luglio 2016 per i primi due, e dal 4 maggio 2016 per il terzo principio contabile.
parte dell’organizzazione permanente delle società. […] Esse sono normalmente impiegate come strumenti di produzione del reddito della gestione caratteristica e non sono, quindi, destinate alla vendita, né alla trasformazione per l’ottenimento dei prodotti della società”.
Tra i caratteri principali della suddetta definizione è possibile evidenziare:
- la durevolezza,16 intesa come capacità delle immobilizzazioni di poter cedere la propria utilità oltre il singolo periodo amministrativo; - la strumentalità, ovvero la caratteristica dei beni citati di non essere
direttamente oggetto di compravendita, né di trasformarsi o incorporarsi in beni oggetto di compravendita, bensì di essere “strumenti” di produzione17.
Secondo il principio nazionale (OIC 16), l’inclusione di un bene nella categoria delle immobilizzazioni non dipende dalle caratteristiche intrinseche del bene stesso, quanto piuttosto dalla sua destinazione nell’ambito dell’economia d’impresa. Le attività possono essere classificate differentemente in relazione al tempo (un bene che ha contribuito per anni alla produzione potrebbe essere destinato alla vendita, quindi, iscritto nell’attivo circolante) o al tipo di attività svolta dall’impresa (un fabbricato può rappresentare un’immobilizzazione per un’impresa industriale, ma è in genere un bene merce per una società immobiliare la cui attività si sostanzia nella costruzione e vendita di immobili). Meno difficoltosa appare invece la classificazione di un bene tra le rimanenze; secondo il principio contabile
16 Il concetto di durevolezza può essere inteso anche con il concetto di “fecondità ripetuta” già conosciuto nella dottrina contabile italiana. A tale proposito, si riportano le parole di Catturi che, con riferimento al tema dei beni durevoli, afferma: “I fattori produttivi, comunque, possono rendere i propri servizi in un breve arco di tempo o nel lungo periodo; cioè essi si prestano ad essere utilizzati per uno solo oppure per più atti produttivi. I fattori che appartengono a quest’ultima categoria sono detti a fecondità ripetuta o a lento rigiro (o a lungo periodo)” – G.CATTURI, Lezioni di economia aziendale. Vol. II. La gestione d’impresa, Cedam Padova, 1984. Dal passo citato, a parere di chi scrive, è evidente come i due aspetti - quello cronologico del lungo periodo e quello economico della “fecondità ripetuta” - costituiscano due accezioni tipiche delle immobilizzazioni. Se però si dovesse individuare quale delle due sia prevalente allora la fecondità ripetuta non potrebbe che rivestire maggiore rilevanza, considerando che è proprio in ragione dei ripetuti utilizzi del bene che, in genere, la sua permanenza in azienda non è di breve periodo.
17 Con particolare riguardo al tema qui trattato, verrebbe da chiedersi se il concetto di durevolezza non escluda a priori tutti quei veicoli, che rappresentano peraltro la maggioranza dei veicoli a noleggio, per i quali la permanenza presso la società di autonoleggio non si prolunga oltre i 12 mesi, valutate le caratteristiche competitive del mercato. La risposta al dubbio esposto non può che essere negativa, considerato quanto già detto a proposito del concetto economico di “fecondità ripetuta”. La dismissione, infatti, ha normalmente come causa principale l’obsolescenza economica dovuta alla competizione fra gli operatori e non il fatto che il bene non sia più durevolmente utilizzabile.
OIC n. 13 (par. 4), infatti, queste includono “i beni destinati alla vendita o che concorrono alla produzione nella normale attività della società”. Rientrano nella categoria i beni il cui contributo all’economia dell’impresa si sostanzia in un’unica cessione di utilità all’atto della vendita. In relazione alla tematica del noleggio è opportuno chiedersi quale sia l’attività effettivamente svolta dall’impresa e secondo quali modalità operative la stessa sia posta in essere, al fine di iscrivere correttamente gli autoveicoli in bilancio. A tale proposito, si ritiene appropriata la seguente classificazione delle società in questione, analizzate poi nel dettaglio:
a) società che svolgono come attività principale il noleggio di autoveicoli
che, per comodità, ai fini espositivi, sono identificate come tipo A;
b) società che svolgono come attività principale la compravendita di
autoveicoli e che ricorrono al noleggio solo come opportunità di utilizzo per i veicoli che non risultano ancora venduti, definite di tipo B;
c) società che svolgono entrambe le attività indicate alle lettere a) e b),
senza prevalenza dell’una rispetto all’altra, denominate di tipo C.
a) Società che svolgono come attività principale il noleggio di autoveicoli (tipo A)
Trascorso un determinato periodo di tempo, esse procedono alla sostituzione totale o parziale dei veicoli già utilizzati con veicoli nuovi, nonché alla vendita dei primi. Nel caso in esame, gli autoveicoli acquistati si possono definire “strumentali” ai fini dello svolgimento dell’attività principale. Essi, pertanto, devono essere classificati nella macro-classe “immobilizzazioni” e assoggettati ad ammortamento, da calcolarsi per tutto il periodo in cui concorrono al processo produttivo dell’impresa. Si deve inoltre obbligatoriamente procedere alla loro svalutazione nel caso in cui, a fine esercizio, si riscontri una perdita durevole di valore. Qualora la loro destinazione dovesse cambiare, ovvero gli autoveicoli fossero sottratti al noleggio per essere destinati alla cessione a terzi, si renderebbe necessaria, ai sensi del par. 4 del principio contabile OIC n. 16, una riclassificazione dei beni in parola nell’attivo circolante18. Da tale momento, gli ammortamenti non devono più essere contabilizzati e la valutazione di tali beni si effettua al minore tra il valore netto contabile (il costo) e il valore di
18 In nota integrativa devono essere indicate le ragioni del mutamento di destinazione dei cespiti e del conseguente trasferimento delle voci relative alla classe “immobilizzazioni materiali” a quelle relative alla classe “attivo circolante”, nel rispetto dello schema dell’art. 2424 c.c. così come modificato dal D. lgs. 139/2015.
realizzazione desumibile dall’andamento di mercato19 (par. 7220, principio contabile OIC n. 16). Prima dell’entrata in vigore del D.lgs. 139/2015, la plusvalenza o minusvalenza derivante dalla cessione si sarebbe dovuta registrare tra i proventi e gli oneri straordinari (macro-classe “E” del conto economico ex art. 2425 c.c.) solo se i beni ceduti fossero rientrati nell’ambito di operazioni straordinarie e comunque che avrebbero avuto una notevole rilevanza rispetto alla totalità dei beni strumentali utilizzati (principio contabile OIC n. 12, “Composizione e schemi del bilancio d’esercizio”). In realtà, immaginare che la cessione di tali autoveicoli avesse costituito un’operazione straordinaria per l’impresa sarebbe apparso fuorviante. Sarebbe stato invece più corretto che i proventi/oneri in questione fossero stati classificati come componenti della gestione accessoria e conseguentemente iscritti nella voce “A5” del conto economico civilistico21.
b) Società che svolgono come attività principale la compravendita di autoveicoli(tipo B) (e che ricorrono al noleggio esclusivamente come
opportunità di temporaneo utilizzo di alcuni veicoli che risultano non ancora venduti).
Tale eventualità rende prioritario chiedersi se la quota di veicoli destinati a essere ceduti a noleggio debba essere considerata strumentale, quindi riclassificata fra le immobilizzazioni, ovvero possa permanere fra le
19 Per valore desumibile dall’andamento di mercato si intende il valore netto di realizzazione, ossia, il prezzo di vendita nel corso della normale gestione, al netto dei costi diretti di vendita e dismissione.
20 Il paragrafo 72 citato nel testo corrisponde al paragrafo 75 del nuovo OIC 16, in bozza, aggiornato in seguito alla emanazione del D.lgs. 139/2015 e consultabile sul sito
www.fondazioneoic.it.
21 Tra i componenti da imputare nella voce A5 del conto economico, il principio contabile OIC n.12, par. 51, include anche quelle “plusvalenze da alienazione di beni strumentali impiegati nella normale attività produttiva, commerciale o di servizi”. Rientrano in questa voce le plusvalenze derivanti da alienazioni relative alla fisiologica sostituzione dei cespiti per il deperimento economico-tecnico da essi subito nell’esercizio della normale attività produttiva dell’impresa e se non ricorrono queste condizioni la plusvalenza ha natura straordinaria da rilevare alla voce E20.Il paragrafo 51 sopra citato corrisponde al paragrafo 56, lettera b (Plusvalenze di natura non finanziaria) del nuovo OIC 12, in bozza, aggiornato in seguito alla entrata in vigore del D.lgs. 139/2015, e consultabile sul sito
www.fondazioneoic.it. La bozza del nuovo principio modifica la precedente versione ancora in vigore, stabilendo quanto segue: “rientrano nella voce le plusvalenze di natura non finanziaria quali, ad esempio, quelle derivanti da: alienazioni dei cespiti; espropri o nazionalizzazioni di beni; operazioni sociali straordinarie; operazioni di riconversione produttiva, ristrutturazione o ridimensionamento produttivo; acquisizione delle immobilizzazioni materiali a titolo gratuito.”
rimanenze22. Nonostante non vi siano disposizioni specifiche al riguardo, sembra rilevante notare che l’utilizzo delle merci per finalità differenti dalla vendita ne modifica la destinazione, con la conseguenza che, anche per ragioni di rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale, la riclassificazione fra le immobilizzazioni può rivelarsi la soluzione più opportuna. Se la società dovesse optare per la riclassificazione dei beni fra le immobilizzazioni varrebbero le considerazioni di cui alla lettera a) sul trattamento delle immobilizzazioni materiali. I ricavi derivanti dall’attività di noleggio/locazione, avendo natura accessoria rispetto a quelli provenienti dalla vendita degli automezzi, devono essere iscritti nella voce “A.5” del conto economico ex art. 2425 c.c., “altri ricavi e proventi”. La medesima classificazione dei proventi da noleggio deve essere utilizzata dalle società che decidessero di lasciare iscritte le auto noleggiate fra le rimanenze23. Esse, peraltro, dovrebbero altresì provvedere, alla fine dell’esercizio, a valutare tutte le merci, comprese quelle noleggiate, al minore fra costo e valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato. Rispetto ai beni immobilizzati, evidentemente, il minor valore delle rimanenze può anche essere determinato da temporanee fluttuazioni di mercato; nel caso dei beni immobilizzati, invece, le svalutazioni possono essere rilevate solo se ritenute durevoli24. Al momento della cessione del bene-merce non occorre operare una distinzione tra quelli in precedenza noleggiati o meno, considerato che tutti i ricavi di vendita sono da iscrivere nella voce “A.1” del conto economico civilistico; la vendita di autoveicoli, infatti, rappresenta l’attività caratteristica della tipologia di impresa in questa sede analizzata.
c) Società che svolgono entrambe le attività (noleggio e compravendita di autoveicoli), senza prevalenza dell’una rispetto all’altra (tipo C)
In questo terzo e ultimo caso la società ritiene ragionevole procedere a un’analisi accurata delle proprie esigenze operative e “scindere” il parco autoveicoli nelle sue due componenti fondamentali: noleggio e
22 La “capitalizzazione” (e cioè l’iscrizione nelle immobilizzazioni) della quota di rimanenze destinata ad essere noleggiata è un’ipotesi che è stata proposta, come facoltà, in precedenti interventi su temi affini a quello qui trattato. Al riguardo cfr. M.BRAGA,I. DANERI, Vendita rateale, noleggio e leasing operativo. Aspetti fiscali e contabili, in Contabilità Finanza e Controllo (1999), vol. 22, fasc. 2, pag. 205.
23 A prescindere dalla collocazione degli autoveicoli destinati a essere noleggiati, infatti, l’attività di noleggio, di per sé, ha carattere accessorio rispetto a quella principale della vendita.
24 Questo accade anche perché la perdita di valore del bene dovuta al suo utilizzo dovrebbe avere la propria rappresentazione in conto economico tramite il processo dell’ammortamento.
compravendita di autoveicoli. A questo punto, si può operare conformemente a quanto esposto a proposito delle precedenti lettere a) e b). In tal caso, non potendo distinguere fra quale sia l’attività principale e quale l’attività accessoria, entrambi i proventi (da noleggio e da vendita) possono essere inseriti nella voce "A.1" del conto economico civilistico. È tuttavia opportuna, un’ulteriore suddivisione della voce in questione (conformemente al disposto dell’art. 2423-ter c.c.), al fine di meglio rappresentare l’attività aziendale e i risultati ottenuti. Per quanto nessuna delle due attività citate possa essere definita prevalente rispetto all’altra, si sottolinea come i due mercati di riferimento, seppure collegati, possano caratterizzarsi in termini di dinamiche differenti; al fine di garantire un’informativa adeguata agli stakeholder, pertanto, le due componenti in parola andrebbero tenute quanto più possibile separate.
La tabella 4 riepiloga le principali differenze tra i tre casi analizzati.
Tabella 3: Sintesi del trattamento contabile del parco auto nelle diverse ipotesi analizzate (a, b e c) – principi contabili nazionali
Società di tipo A Società di tipo B Società di tipo C Contabilizzazione e iscrizione degli autoveicoli nell’attivo Immobilizzazioni materiali Rimanenze per i beni in vendita, immobilizzazioni materiali per i beni noleggiati25 Entrambe le soluzioni, in relazione alla destinazione dello specifico bene Contabilizzazione e iscrizione dei proventi da noleggio
Voce A1) del conto economico
Voce A5) del conto Economico
Voce A1) del conto economico (con suddivisione ai sensi dell’art. 2423- ter c.c.) Contabilizzazione e iscrizione dei proventi da cessione
Voce A5) del conto economico
Voce A1) del conto Economico
Fonte: elaborazione propria
25 L’iscrizione dei beni-merce destinati al noleggio fra le immobilizzazioni è, a opinione di chi scrive, da ritenersi più opportuna rispetto alla contabilizzazione dei beni come rimanenze. Infatti, come si è già affermato commentando il caso di cui alla lettera b) (contabilizzazione dei beni come rimanenze), l’utilizzo delle merci per finalità diverse dalla vendita ne modifica la destinazione; quindi, ai fini della rappresentazione chiara, veritiera e corretta della
3.2.1 Il contributo dei principi contabili internazionali