L’istituto della mediazione è stato introdotto per deflazionare l’elevato numero di controversie giacenti, che pregiudicava fortemente
105 F. PISTOLESI, cit. e M. MICCINESI, Accertamento con adesione e
conciliazione giudiziale, in AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributaria. I decreti legislativi di attuazione delle deleghe contenute nell’art. 3 della legge 26.12.1996, n. 662, a cura di M. MICCINESI, Padova, 1999, p. 21 e seguenti. Per
ricostruzioni ravvisanti nell’accertamento con adesione un atto a contenuto transattivo, v. P. RUSSO, Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2005, p. 193 e ss. e F. BATISTONI FERRARA, B. BELLE’, Diritto
tributario processuale, Padova, 2009, p. 153 e ss.
106 A. GIOVANNINI, Reclamo e mediazione tributaria: per una riflessione
sistematica, in Rass. Trib., 2013, pag. 51 e ss. definisce l’istanza di reclamo come
“un atto a metà tra diritto amministrativo e diritto processuale, tra contestazione
amministrativa e gravame giurisdizionale”. Cosı̀ anche G. PIZZONIA, Reclamo e mediazione tributaria: deflazione del contenzioso o inflazione di procedimenti?, in Dir. fin. Sc. Fin., 2013, pag. 71 e ss.
il lavoro dei giudici tributari: tuttavia, sebbene le liti tributarie nel 2016 siano in calo108, l’istituto non ha prodotto gli effetti positivi sperati109.
Con riguardo a tale strumento deflativo, non sempre il giudizio della dottrina è risultato favorevole e la mediazione è stata oggetto di svariate critiche, di cui occorre dar conto, onde individuare, alla luce di un’analisi comparativa, possibili evoluzioni della disciplina.
In primo luogo, si è posto l’interrogativo, già avanzato a suo tempo per l’accertamento con adesione, del se tale istituto abbia comportato l’avvenuto superamento o meno dello storico canone dell’indisponibilità dell’obbligazione tributaria. Nei confronti della mediazione tributaria, infatti, taluni autori110 hanno lamentato che, in contrasto con le garanzie fissate dai principi costituzionali, con legge ordinaria fosse stata attribuita una certa discrezionalità sul rapporto tributario controverso.
Invero, deve rilevarsi come in ambito tributario, dato il carattere pubblicistico dell’obbligazione, non può esservi, come accade nel diritto civile, una negoziazione degli interessi fatti valere dalle parti, poiché quest’ultimi assumono in tale ramo dell’ordinamento natura di diritti indisponibili.
Conseguentemente, la discrezionalità in capo al funzionario mediatore dell’ente impositore risulterà assai ridotta, non potendo i componenti della struttura operare sulla base del principio del libero convincimento.
108 Comparando i ricorsi pendenti al 30 settembre 2016, con il contenzioso dell’anno precedente si è registrato un calo dell’8,3% e per la prima volta la giacenza media dei ricorsi è sotto quota 500 mila, attestandosi alla data del 30 settembre scorso a 497.117 mila fascicoli. Cfr. Rapporto trimestrale del 20 dicembre 2016 della Direzione Giustizia Tributaria del Dipartimento delle Finanze.
109 Cfr. par. 1.1.
110 M. C. PARLATO, Profili di costituzionalità del reclamo e della mediazione
tributaria, in Boll. Trib., 2012, p. 1284 e ss., A. GIOVANNINI, Questioni costituzionali sul reclamo, in Riv. Dir. Trib., 2013, p. 320-321.
E’ infatti escluso che, nell’ambito della mediazione fiscale, le parti possano transigere la pretesa tributaria sulla base di valutazioni di mera convenienza quali, ad esempio, un prevedibile rigetto del ricorso in sede giurisdizionale o l’esigenza di evitare ispezioni documentali che potrebbero comportare l’accertamento di altri illeciti. Peraltro, un’ulteriore problematica che si è posta con riguardo alla procedura di mediazione ha riguardato il timore che essa potesse costituire uno strumento contrario alle garanzie costituzionali di accesso alla giustizia111.
Sul punto, come è noto, si è pronunciata la Corte Costituzionale con sentenza del 16 aprile 2014, n. 98.
Con tale pronuncia, in particolare, la Consulta chiarì che i precetti costituzionali, in linea di principio, non esprimono un divieto assoluto all’introduzione di rimedi amministrativi che possano ritardare l’accesso all’azione giudiziaria e ritenne fondata, per contrasto con i principi di tutela giurisdizionale, diritto alla difesa e il principio di uguaglianza e ragionevolezza della norma, la sola questione che investiva l’originario comma 2 dell’art. 17-bis (che prevedeva la sanzione dell’inammissibilità del ricorso per la mancata presentazione del reclamo, nonché la rilevabilità d’ufficio di tale inammissibilità in ogni stato e grado del giudizio).
Tuttavia, tale aspetto non riguarda l’attuale disciplina dell’istituto, poiché già antecedentemente alla pronuncia della Corte, la procedura di mediazione era stata riformata sotto tale aspetto, prevedendo il legislatore la mera improcedibilità del ricorso, nel caso
111 In dettaglio, innanzi alla Corte Costituzionale vennero sollevati diversi profili di incostituzionalità della procedura di mediazione con varie ordinanze dei giudici di merito: CTP di Perugia, ordinanza del 7 febbraio 2013; CTP di Campobasso ordinanza 17 aprile 2013; CTP di Benevento, ordinanza del 18 aprile 2013; CTP di Ravenna, ordinanza del 12 luglio 2013.
di mancato avvio della procedura di cui all’art. 17 bis del D.lgs. n. 546 del 1992112.
Un’altra critica che è stata mossa all’istituto attiene alla sua asserita inutilità, in caso di insuccesso dell’iter di accertamento con adesione.
A tal proposito, parte della dottrina113 ha proposto una modifica della disciplina degli istituti deflativi, secondo cui dovrebbe essere obbligatorio l’avvio del procedimento di accertamento con adesione prima dell’emissione dell’atto impositivo, escludendosi, invece, che tale possibilità possa essere avviata, dall’ufficio o dal contribuente, successivamente alla sua notifica.
Altro orientamento114, invece, per evitare che entrambi gli istituti deflativi vengano utilizzati per meri fini dilatori, con il solo effetto di raddoppiare la sospensione dei termini per presentare ricorso e duplicare i procedimenti amministrativi nella fase preprocessuale, propone che l’istituto della mediazione venga previsto come alternativo all’accertamento con adesione.
Viene rilevato, inoltre, che la previsione che la procedura di mediazione sia trattata da una diversa struttura degli enti impositori che hanno adottato l’atto impoesattivo, pur implicando la diversità delle persone fisiche che gestiscono tale fase pre-contenziosa, non sia sufficiente ad assicurare la terzietà e l’autonomia della struttura stessa, soprattutto con riferimento all’effettività del diritto alla difesa, ferma
112 Per approfondimenti, G. MARINI, Il tramonto del reclamo quale condizione di
ammissibilità del ricorso tributario, in Corr. Trib., 2014, p. 1782 e ss.; F. RASI, Reclamo e mediazione tributaria: tutto risolto dal legislatore e dalla corte costituzionale?, in Dir. Prat. Trib., 2014, p. 550 e ss..
113 S. CAPOLUPO, Mediazione tributaria e accertamento con adesione, in Corriere
Tributario, n. 8 del 2012.
114 G. SEPIO, La proposta di mediazione da parte del contribuente e i limiti del
restando la dipendenza gerarchica di tali soggetti dal direttore dell’ufficio.
Di contro, come alternativa, viene ipotizzata la costituzione di una struttura ad hoc con la partecipazione anche di soggetti esterni esperti della materia, ovvero si propone di affidare la gestione della procedura – anziché al soggetto creditore della somma in contestazione – ad entità terze, connotate da neutralità ed indipendenza quali il Difensore civico od il Garante per il contribuente.
Infine, vi è la problematica del valore afferente alle informazioni rese durante una mediazione non perfezionatasi, portate successivamente a conoscenza dell’organo giurisdizionale: è indubbio che ove tali informazioni fossero ammesse, potrebbero rappresentare per quest’ultimo un decisivo elemento di valutazione delle prove e degli altri argomenti dedotti dalle parti ai fini della soluzione della lite.
Al riguardo autorevole dottrina 115 ha sostenuto che le dichiarazioni di fatti a sé sfavorevoli, sia per il privato che per l’ente impositore, assumono valore confessorio, con la conseguenza che la loro rettificabilità dovrebbe essere ammessa nei limiti nei quali la si riconosce per le confessioni stragiudiziali (a meno che non ne si dimostri l’erroneità in fatto od in diritto).
Altra dottrina116, invece, è favorevole all’applicabilità dell’art. 10 del D.lgs. n. 28 del 2010, che per la mediazione civile e commerciale, espressamente prevede che le dichiarazioni rese dalle parti nel corso del procedimento non possano essere utilizzate nel
115 In tal senso, M. SCUFFI, Gli istituti deflattivi del contenzioso tributario secondo
la Manovra “correttiva” del 2011, in il fisco n. 47 del 19 dicembre 2011.
giudizio promosso a seguito dell’insuccesso del tentativo di conciliazione.
Infine, criticata è stata anche la disciplina delle spese di giudizio, poiché parte della dottrina avrebbe addossato, nell’ipotesi in cui il giudizio non viene istaurato perché il reclamo è stato accolto oppure perché la mediazione è andata a buon fine, i costi della procedura agli enti impositori117 , in conformità all’orientamento giurisprudenziale sugli effetti risarcitori derivanti dall’omessa o tardiva adozione delle misure di autotutela118 .