Delineati sinteticamente gli istituti deflativi previsti dall’ordinamento interno, si procede ora ad un’analisi comparativa di essi con gli strumenti regolamentati in altri Paesi, analizzando
funditus, la disciplina straniera della mediazione fiscale.
Al riguardo, si procede nell’esame della disciplina adottata negli Stati Uniti, considerati come il Paese fondatore della mediazione e tra i primi Stati a sperimentare tale istituto nel diritto tributario.
Attualmente, la legge fiscale statunitense ha una vasta gamma di forme alternative di gestione dei conflitti: ci sono molteplici forme di mediazione, nonché un sistema di soluzione alternativa delle liti (ADR121) vasto e differenziato all’interno del diritto tributario.
Nel 1990 è stata adottata dal Congresso la legge di riforma della giustizia civile, a seguito della quale ad ogni Corte distrettuale degli Stati Uniti è stato richiesto di elaborare un piano dei costi delle procedure, al fine di limitare ed evitare ritardi nelle cause civili. Nello stesso anno, il Congresso ha inoltre approvato l’istituzione dell’Administrative Dispute Resolution Act (ADRA)122.
L’ADRA ha cominciato ad essere sperimentato
dall’Amministrazione finanziaria statunitense, l’Internal Revenue
121 ADR è l’acronimo di Alternative Dispute Resolution.
122 Si veda IRS Initiatives to Resolve Disputes Over Tax Liabilities (Letter Report,
05/09/97, GAO/GGD-97-71) in cui il Congresso afferma che «federal agencies [should] avoid these problems by offering prompt and inexpensive administrative processes for resolving disputes; yet over the last 30 years, agency processes have grown more formal, costly and time consuming».
Service (IRS) con l’introduzione della mediazione quale alternativa
alla soluzione delle liti fiscali123. Fino ad allora, nel diritto tributario statunitense quale unica alternativa al ricorso vi era solo la possibilità di fare opposizione agli atti dell’Amministrazione.
I contribuenti avevano, dunque, solo una duplice alternativa: avviare una procedura di opposizione o presentare ricorso giurisdizionale124.
L’introduzione dell’ADRA si rivelò da subito di notevole efficacia, se si considera che già nel primo quinquennio di introduzione dei modelli alternativi, vennero risolti dall’IRS circa 53.000 casi all’anno durante la fase di opposizione. Di tali casi, peraltro, circa l’1% erano relativi a grandi imprese con valore delle controversie superiore ai 10 milioni di dollari, ossia l’equivalente dell’88% del costo totale della gestione dei conflitti125.
Poiché l’ADRA impone a tutti gli enti pubblici l’introduzione di procedure di ADR gestite da una terza parte indipendente in modo da ridurre i costi del contenzioso, nel gennaio del 1995, l’IRS annunciò un progetto pilota che prevedeva la mediazione in fase di appello126.
Nel settembre del 1995 vennero formalmente individuati i requisiti per accedere alla procedura e nel successivo ottobre dello stesso anno, ebbe avvio la prima mediazione.
Inizialmente, la mediazione fiscale negli Stati Uniti era utilizzata esclusivamente per casi relativi ad aziende con patrimonio superiore ai
123 IRS Initiatives to Resolve Disputes Over Tax Liabilities (Letter Report, 05/09/97,
GAO/GGD-97-71).
124 Per approfondimenti, v. W. BURNHAM, Introduction to the law and legal
system of the United States, St. Paul (U.S.A.), West Group 2003, p. 608 e ss.
125 Report of the Chairman, Subcommittee on Oversight, Committee on Ways and
Means, House of Representatives, Internal Revenue Service, IRS Initiatives to Resolve Disputes Over Tax Liabilities, Maggio 1997, p. 3.
250 milioni di dollari e solo per controversie con valore superiore ai 10 milioni di dollari127.
Con il Restructering e Reform Act del 1998 (RRA 98) la mediazione venne introdotta in Appello128 e codificata all’interno dell’Internal Revenue Code (IRC).
Inoltre, furono introdotte anche due nuove forme di mediazione nella fase antecedente a quella di opposizione: il cd. Fast Track
Settlement e la Fast Track Mediation.
Attualmente, dunque, l’Amministrazione finanziaria, ossia l’Internal Revenue Service (IRS) offre una serie di procedure di ADR al fine di risolvere le controversie fiscali, senza attendere la definizione del processo d’appello. In dettaglio, i metodi di ADR di cui si avvale l’Amministrazione includono il cd. Fast Track Settlement (FTS), ossia un accertamento definito celermente, la Fast Track
Mediation (FTM), cioè la mediazione che interviene in fase
pre-contenziosa e la post-Appeal Mediation (PAM), che si ha quando la mediazione interviene durante la fase innanzi alla Divisione Appello.
Si deve aver presente che le forme alternative di risoluzione delle controversie offerte dall’IRS non possono essere tutte qualificate come forme di mediazione e non tutti i rimedi sono offerti alla generalità dei contribuenti.
In particolare, i requisiti necessari affinché ci si possa avvalere delle procedure di ADR hanno particolare riguardo a tre categorie di contribuenti coinvolti nelle controversie: 1) enti pubblici, 2) piccole imprese e lavoratori autonomi, 3) grandi aziende e multinazionali.
127 S.M. KEY, Seven steps for effective mediation of tax controversies, Tax Note 18 gennaio 1999, p. 363.
128In Appeals, Introduction to Alternative Dispute Resolution, Publication 4167 <www.irs.gov/pub/irs- pdf/p4167.pdf>
Con riguardo al FTS129 , si tratta di un metodo di soluzione generale, che trova applicazione a tutte e tre le categorie di contribuenti130.
Come suggerito dal nome, la procedura FTS è volta ad una celere risoluzione dei conflitti, peraltro, la tempistica varia da 60 ad un massimo di 120 giorni, a seconda della tipologia del contribuente in rilievo. Più in particolare, se la procedura FTS ha ad oggetto una controversia che coinvolge piccole imprese o lavoratori autonomi131, i contribuenti hanno la possibilità di risolvere le relative controversie fiscali in meno di 60 giorni, utilizzando l’assistenza di un funzionario dell’Amministrazione specificamente formato per la mediazione e risoluzione delle controversie tecniche.
In tal caso, a gestire la procedura è un funzionario che funge da mediatore neutrale, con potere di decidere le questioni legali, nel caso in cui le parti non riescano a raggiungere un accordo valendosi delle tecniche di mediazione.
Il vantaggio del FTS risiede nell’ampia discrezionalità del mediatore che è autorizzato a negoziare, sulla base dei rischi che il contenzioso presenta.
Allo stesso modo, anche le procedure FTM e PAM offrono ai contribuenti e all’Amministrazione fiscale la possibilità di mediare le controversie attraverso un funzionario dell’IRS che agisce in modo
129 Si veda Revenue Procedure 2003-40, IRM 8.26.1 e ss., Announcement 2011-05,
Announcement 2008-110, News Release IR-2007-200, 14 dicembre 2007, FTS Program Expands, Announcement 2006-61, IRM 8.26.2 in Revenue Procedure 2008-105.
130 <www.irs.gov/Individuals/Alternative-Dispute-Resolution>.
131 Rientrano in tale tipologia di contribuenti persone che hanno presentato il Modello 1040 (la dichiarazione dei redditi delle persone fisiche negli Stati Uniti), gli Schedules C, E, F o Modello 2106 (di cui si avvalgono le imprese per le spese commerciali) e le altre aziende con un patrimonio inferiore ai $ 10 milioni dollari, vedi Internal Revenue Service, 2011, Small Business / Self Employed Division
neutrale. Tuttavia, a differenza del sistema FTS, in tali procedure il funzionario non ha l’autorità per la risoluzione delle controversie e non può rendere una decisione in merito alle questioni giuridiche in discussione.
Ci si soffermerà, dunque, sui regimi FTM e PAM, essendo gli unici due schemi che utilizzano la forma di mediazione propria delle ADR limitandosi ad effettuare brevi cenni, in generale, alle altre procedure di risoluzione delle controversie fiscali degli Stati Uniti.
Nel sistema fiscale statunitense sono i contribuenti stessi a valutare in modo volontario quale sia l’imposta da essi dovuta. Le leggi sull’imposta federale degli Stati Uniti sono contenute nel
Internal Revenue Code del 1986 (IRC 1986) secondo cui, ove
l’Amministrazione fiscale rilevi che il contribuente non abbia correttamente individuato l’imposta dovuta, propone un accordo volto alla modifica della dichiarazione dei redditi.
Se tale accordo non è accettato ed il contribuente rifiuta di modificare la propria dichiarazione dei redditi sulla base delle richiesta dei revisori dell’IRS, gli viene notificato un avviso (cd.
Examination Letter) in cui è individuata l’imposta dovuta a seguito
degli errori commessi nella dichiarazione dei redditi, o sono richieste informazioni su punti specifici. Successivamente, inizia una fase di esame al fine di preparare una relazione che delinei eventuali adeguamenti proposti.
Completata la relazione, viene inviato al contribuente il cd.
‘30-Day Letter’ (processo verbale), in cui sono indicate le norme in base
alle quali viene operata la rettifica d’imposta e la motivazione, dando al contribuente 30 giorni di tempo per giustificare il proprio comportamento. Il contribuente può proporre appello avverso i risultati della relazione d’esame, redigendo un atto formale di opposizione indirizzato alla Divisione d’Appello (denominata anche
Ufficio d’Appello), che è una divisione amministrativa dell’IRS. In alternativa, avvalendosi dei mezzi alternativi di risoluzione delle controversie fiscali, egli può utilizzare la cd. Fast Track Mediation (FTM).