Sulla base di precedenti giurisprudenziali e in base all’art. 220257
del Tax Act (la legge sull’imposta sul reddito) il Fisco può adottare accertamenti fiscali ove riscontri fatti non conformi alla legge. In particolare, la giurisprudenza ha interpretato tale regola nel senso che gli accordi di mediazione che si basano su fatti considerati illegali non sono giuridicamente vincolanti. Questa regola giurisprudenziale, tra l’altro, ha trovato espressione nel noto caso Cohen. vs The Queen258, di cui appare opportuno ripercorrere brevemente la vicenda processuale.
256 Vedi par. 3.5.
257 Tale norma prevede che The Minister shall administer and enforce this Act.
Il caso aveva ad oggetto una società che aveva venduto, durante il periodo tra il 1961 e il 1966, diversi terreni con conseguenti accertamenti del Fisco, che aveva proceduto a tassare, quali utili della società, i guadagni derivanti dalle vendite suddette.
In mediazione il contribuente concordava con le autorità fiscali che il profitto delle vendite fosse da considerare a titolo di plusvalenze non tassabili per i periodi di imposta 1965 e 1966 e, allo stesso tempo, accettava le contestazioni del Fisco per i periodi d’imposta dal 1961 al 1964.
Come concordato, la società rinunciava alle opposizioni relative a quest’ultimi periodi di imposta e l’Amministrazione fiscale, in un primo tempo, non procedeva alla tassazione dei guadagni derivanti dalle vendite dei terreni avvenute nel 1965 e nel 1966.
Successivamente, però tali guadagni vennero tassati, essendo considerati dall’Amministrazione quali utili societari.
In appello, il contribuente invocò l’accordo di mediazione stipulato con il Fisco, che l’Amministrazione avrebbe dovuto rispettare.
Tuttavia, il Tribunale federale che si occupò del caso statuì che, sebbene la società ricorrente aveva stipulato un accordo di mediazione secondo cui il Fisco si impegnava a considerare il profitto oggetto della controversia come una plusvalenza non tassabile, tale accordo non risultava vincolante, dovendo l’amministrazione valutare l’imposta dovuta sempre avendo riguardo alla conformità con i requisiti di legge259.
259 Letteralmente si riportano i passi decisivi della sentenza «[…] that the Minister
has the statutory duty to asses the amount of tax payable on the facts as he finds them in accordance with the law as he understands it. It follows that he cannot asses for some amount designed to implement a compromise settlement…» (Galway v. M.N.R. [1974] 1 F.C. 600 at page 602, [74 DTC 6355 at page 6357]). «The agreement whereby the Minister would agree to asses otherwise than in accordance with the law would, in my view, be an illegal agreement. Therefore, even if the
Pertanto, sulla base di tale interpretazione giurisprudenziale, nel diritto canadese il Fisco può rivalutare i fatti alla base della controversia, anche in contrasto a quanto statuito nell’accordo di mediazione. Ciò in quanto, se un accordo è in contrasto con la legge, esso si considera illegale e dunque mai esistito.
Tale orientamento risultò fortemente innovativo, poiché in passato, sulla base dell’orientamento giurisprudenziale espresso dalla giurisprudenza in un altro caso (Smerchanski)260, la dottrina riteneva che il contribuente fosse vincolato da un (apparentemente illegale) accordo transattivo261. Questa tesi, tuttavia, non è più sostenibile dopo la decisione resa nel caso Consoltex Inc. vs The Queen262 in cui, al pari di quanto statuito nel precedente Cohen vs The Queen, espressamente si è stabilito che sia il contribuente che il Fisco non sono vincolati da un accordo transattivo illegale, salvo non abbiano rinunciato all’opposizione o all’appello.
A favore della CRA, quindi, spesso viene previsto nell’accordo di mediazione che il contribuente rinunci alla possibilità di ricorrere, in modo che se successivamente all’accordo di mediazione venga proposto appello, questo sia dichiarato inammissibile.
record supported the appellant’s contention that the Minister agreed to treat the profit here in question as acapital gain, that agreement would not bind the Minister and would not prevent him from assessing the tax payable by the appellant in accordance with the requirements of the statute. »
260 Smerchanski and Eco Exploration Company Ltd versus The Minister of National Revenue, 1976 D.T.C. 6247.
261 In tal caso la Corte aveva infatti statuito che «the taxpayer, having waived his
rights, and despite the underlying threat of prosecution, in the absence of bad faith, malice or undue severity on the part of the tax authority was not entitled to prosecute his appeal».
E’ evidente che seguendo tale orientamento giurisprudenziale la trattativa tra la CRA e il contribuente nella stipula degli accordi di mediazione è notevolmente ridotta263.
Per tali ragioni tale tesi non è stata condivisa da altra parte della giurisprudenza. Al riguardo, appare significativo quanto statuito in un altro noto caso (cd. caso Harris)264, che ebbe un enorme impatto sul potere dell’Amministrazione fiscale nel concludere accordi con i contribuenti265.
La questione era relativa ad un’ipotesi in cui si era pervenuti ad un accordo di compromesso tra la CRA e il contribuente, al sol fine di evitare un processo dall’esito incerto. In tal caso, sebbene a rigore l’accordo di mediazione dovesse essere considerato illegale poiché l’imposta dovuta non era stata individuata dalle parti in base alla legge, bensì sulla base di negoziati, i giudici ritennero, invece, che l’accordo di mediazione dovesse considerarsi vincolante per l’Amministrazione fiscale266.
Tale soluzione appare in contrasto con quanto statuito nei casi
ConsoltexInc. vs The Queen e Garber267, in cui si era sostenuto che un accordo di mediazione deve considerarsi illegale ove si traduca in una
263 I. MACGREGOR, Dealing with the respondent, in The Essentials of Tax
Litigation, Department of Continuing Legal Education, The Law Society of Upper Canada, Toronto 1999, p.3.
264 The Queen versus Harris 2000 3 C.T.C. 220, 2000 D.T.C. 6373 (F.C.A.), leave
to appeal refused (20 Ott., 2000). Doc. 28041(S.C.C.)
265 P.W. HOGG, J.E. MAGEE Principles of Canadian Income Tax Law, Toronto,
Thomson Carswell 2009, p. 564 e 565 e C. CAMPBELL, Administration of Income Tax 2009, Toronto, Carswell 2009, p. 24.
266 In particolare la Corte stabilì che «The minister of National Revenue is limited to
making decisions based solely on considerations arising from the Income Tax Act. The Minister is bound to follow the Act absolutely and cannot assess for some amount designed to implement a compromise settlement. Any agreement whereby the Minister would agree to assess income tax otherwise than in accordance with the law would be an illegal agreement.».
267 Consoltex Inc. versus the Queen, 1996 3 C.T.C. 14,97 D.T.C. 724 T.C.C e Garber versus Revenue, 2005 D.T.C. 1456, 2005 C.T.C. 2239 T.C.C.
valutazione diversa da quella che sarebbe sancita da un tribunale268, si avrebbe la conseguenza paradossale che nessun compromesso volto alla risoluzione di controversie sulle imposte sul reddito sarebbe mai validamente stipulato.
Per ovviare a ciò, si è dunque sostenuto che un margine di trattativa nella stipula di un accordo vi sia, seppur limitato269. La dottrina ha infatti evidenziato che un’applicazione rigorosa del principio di legalità della legge canadese metterebbe a repentaglio la funzionalità della mediazione fiscale270.
Il comitato tecnico per l’imposizione delle imprese ha raccomandato, di conseguenza, di modificare la legge sull’imposta sul reddito 271 . Inoltre, è stato suggerito di dare il potere all’Amministrazione fiscale di concludere accordi sulla base dell’opportunità di evitare un processo (ossia in base alla percentuale di insuccesso di un eventuale contenzioso), così come accade gli Stati Uniti.
Autorevole dottrina272 ha evidenziato l’importanza che la CRA sia dotata di ampi poteri, poiché la procedura di mediazione può risultare particolarmente utile ove il caso presenti delle incertezze.
268 Testualmente: «If an “illegal agreement“ means an agreement that results in an
assessment that is not precisely the same as that which would be sanctioned by a court if the matter were litigated it follows that no compromise or settlement of income tax disputes can ever be made. The basis upon which most income tax disputes are settled is that there may be some doubt concerning the result. If the only “legal” agreement is one that a court would ultimately sanction there would be no way in which the binding effect of such agreement could be determined without litigation and this would defeat the purpose of settling, and the courts would be flootgated. (..). The system wouldsimply break down».
269 A. MEGHJI e S. SIEKER, A contest of Unequals: recent developments in Tax
Litigation, Canadian Tax Foundation, par. 11.20.
270 D. OLSEN, Alternative Dispute Resolution, Appeals Branch Revenue Canada, settembre 1997.
271 Report of the Technical Committee on Business Taxation, Ottawa: Department of Finance, dicembre 1997.
In particolare, tale dottrina distingue tra tre tipi di fattispecie dubbie: in primis, possono sussistere incertezze relative all’interpretazione della legge, in secondo luogo, vengono in rilievo le incertezze relative all’accertamento dei fatti, infine, quelle derivanti da questioni pratiche, come l’incompletezza dei documenti prodotti o la mancata capacità di comprendere gli elementi di prova giuridicamente rilevanti in un processo.
Ammettere un’applicazione non rigorosa del principio di legalità nel caso in cui un accordo sia stato concluso, permettendo alla CRA di negoziare l’imposta dovuta al fine di evitare i rischi connessi ad un contenzioso, consentirebbe senza dubbio una maggiore efficacia della procedura di mediazione.
Tale problematica non è estranea neppure al nostro ordinamento, avendo alcuni autori evidenziato che il potere di contrattazione dell’Amministrazione è invero limitato dal principio dell’indisponibilità dell’imposta.