Autorevole dottrina366 ha evidenziato come nei conflitti fiscali vi siano spesso grandi differenze di potere tra le parti: tale mancanza di equilibrio può comportare che una parte non ritenga di essere in grado di difendere in modo adeguato i propri interessi, temendo di essere costretta ad ammettere che il maggior importo contestato sia dovuto.
Il timore, cioè, è quello che eventuali osservazioni rese sul merito della controversia possano, per esempio, essere utilizzate dall’Amministrazione per porre fine al conflitto in suo favore.
D’altro canto, tuttavia, rapporti di forza sbilanciati tra le parti possono determinare l’effetto opposto: il soggetto meno forte potrebbe
accusare quello con maggiore autorità di manipolazione e abuso del potere, in modo da costringerlo ad essere più accondiscendente oppure a ritirarsi dal conflitto.
Le differenze di potere sono, per tali motivi, considerate come condizioni di partenza sfavorevoli per la mediazione367.
E’ stato osservato come, nel diritto tributario, le differenze di potere possono derivare dal fatto che l’Amministrazione disponga di poteri legali e fiscali nei confronti del contribuente.
L’Amministrazione inoltre possiede, a causa delle dimensioni dell’organizzazione, notevole esperienza nelle controversie legali ed approfondite conoscenze giuridiche.
Secondo autorevole dottrina368 sussisterebbe quindi, un rapporto giuridico asimmetrico di fatto e di diritto tra le autorità fiscali e i contribuenti. Di contro, altri autori369 evidenziano che tale rapporto giuridico asimmetrico non incida sulla capacità delle parti nella risoluzione dei conflitti, poiché l’asimmetria tra il contribuente e l’Amministrazione si verifica pur sempre all’interno di un rapporto giuridico.
In altri termini, il potere delle autorità fiscali risulta limitato dalla legge ed il diritto tributario offre un’adeguata tutela giuridica ai contribuenti. Ad esempio, in Olanda l’Amministrazione ha l’autorità di contestare maggiori imposte dovute ai contribuenti, ex art. 11 AWR ma, allo stesso tempo, è la legge che definisce quali sono i casi in cui il potere può essere esercitato370.
367 A. BRENNINKMEIJER, e.a. Handboek Mediation, Den Haag: Sdu Uitgevers
2013, p. 75 e A.H. SANTINGWUBS, Mediation in juridisch perspectief, Deventer:
Kluwer 2012, p. 81.
368 J.L.M. GRIBNAU, Rechtsbetrekking en rechtsbeginselen in het belastingrecht, Guida Quint 1998, p. 123-126 e 266 e ss.
369 D. ALLEWIJN, Met de overheid om tafel. Vertrouwen in de overheid als central
thema in mediation, Den Haag: Sdu Uitgevers 2007, p. 16.
370 Si veda Corte Suprema (Hoge Raad) 29 dicembre 1954, BNB 1955/51 e Corte Suprema 22 febbraio 1989, BNB 1989/145.
Del resto, ove l’imposta contestata sia ritenuta eccessiva, i contribuenti possono proporre opposizione e successivamente appello, essendo garantita in tal modo un’idonea protezione legale.
La possibilità di contestare gli atti dell’Amministrazione è, dunque, un potere attribuito dall’ordinamento olandese al contribuente, contro l’erroneo uso del potere delle autorità fiscali.
Qualora l’asimmetria sussista all’interno di un rapporto giuridico, quindi, l’equilibrio è assicurato dal diritto (le stesse considerazioni possono ritenersi valevoli nel diritto interno).
Peraltro, un mediatore nell’esercizio delle tecniche di soluzione dei conflitti può prendere in considerazione le differenze di potere tra le parti. Al riguardo, autorevole dottrina371 individua in ogni conflitto tre stadi, che influiscono sul modo in cui tale lite può essere risolta.
Secondo tale tesi, in particolare, nella prima fase della lite tra Amministrazione e contribuenti, in linea di principio, non sarebbe richiesto l’intervento di una terza parte, perché le parti potrebbero ancora individuare in autonomia la soluzione del conflitto.
Peraltro, poiché molte controversie tra Amministrazione e cittadini nascono sulla base di problemi di informazione e comunicazione, la gran parte delle liti potrebbe essere risolta attraverso un dialogo costruttivo, con attenzione all’impatto della correttezza procedurale e interrelazionale: è questa la tipologia di controversie in cui la mediazione risulta essere particolarmente utile.
Tuttavia, ove il conflitto sia in una fase più avanzata, la necessità dell’intervento di una terza parte diviene indispensabile, non essendo di solito possibile, per le parti, individuare correttamente in modo autonomo una soluzione alla controversia.
371 M.C. EUWEMA, L. VAN DER VELDEN e C.C.J.M. KOETSENRUIJTER, Prettig contact met de overheid, Ministerie van Binnenlandse Zaken in Koninkrijksrelaties: Den Haag 2010, p. 58 e ss.
In tali casi, dunque, per porre fine alla lite, si ricorre di solito all’intervento di una terza parte, essendo il rapporto reciproco tra le parti connotato, a quello stadio, da sfiducia e ostilità. Anche in tali ipotesi, peraltro, la mediazione può essere un sistema di soluzione dei conflitti adeguato, poiché in tale procedura molta attenzione è riservata alla comunicazione reciproca.
Di contro, ove la lite sia in fase ulteriormente avanzata, la volontà delle parti di comporre la controversia in modo amichevole è, in genere, venuta meno, con la conseguenza che il ricorso alla mediazione è meno efficace.
La cessazione di un conflitto, infatti, può avvenire in modo migliore se la mediazione fiscale è tentata in una fase iniziale della controversia, mentre, ove si ricorra ad essa quando la lite abbia già raggiunto un certo stadio di escalation, tale procedura diviene sempre meno utile.
A tal proposito, autorevole dottrina372 evidenzia come tanto più aumenta l’escalation del conflitto, tanto più diminuisce la fiducia del contribuente nella procedura di mediazione interna.
L’intervento di un singolo mediatore interno, dunque, può essere controproducente nella risoluzione di una lite in stadio avanzato: dagli studi emerge, infatti, che la mediazione può essere utilizzata al meglio nelle prime fasi del conflitto, ossia in quella che nel sistema olandese è la fase dell’opposizione all’atto dell’Amministrazione.
Tali studi appaiono particolarmente utili per una verifica delle scelte operate dal legislatore interno nel dettare la disciplina di cui all’art. 17 bis del D.lgs. n. 546 del 1992.
372M. C. EUWEMA, L. VAN DER VELDEN, C. C. J. M. KOETSENRUIJTER,
Prettigcontactmetdeoverheid,Ministerie van Binnenlandse Zaken en Koninkrijksrelaties: Den Haag 2010, p. 58 e ss.
Alla luce di quanto precede, infatti, risulta appropriato il prevedere il rimedio della mediazione solo in una fase pre-processuale, prima ancora che un giudizio venga radicato innanzi alle Commissioni tributarie.