La dichiarazione di gruppo

La società consolidante, secondo quanto previsto dall'articolo 122 del Tuir, “presenta la dichiarazione dei redditi del consolidato, calcolando il reddito com-plessivo globale risultante dalla somma algebrica dei redditi complessivi netti di-chiarati da ciascuna delle società partecipanti al regime del consolidato e proce-dendo alla liquidazione dell'imposta di gruppo” secondo quanto previsto dal D.M. 9 giugno 2004 ed in base alle disposizioni contenute nel provvedimento del Diret-tore dell'Agenzia delle entrate che annualmente approva le dichiarazioni dei reddi-ti. L'obbligo de quo ha ad oggetto un atto che, oltre ad avere rilevanza esterna, ha anche una valenza autonoma rispetto alle dichiarazioni delle società che

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pano al consolidato¹²⁴. La società consolidante può essere considerata soggetto passivo “d'imposta” mentre le società consolidate possono essere definite come soggetti passivi “d'accertamento”¹²⁵ . Nel caso in cui la società consolidante omet-ta la presenomet-tazione della “dichiarazione di gruppo”, ossia del modello CNM, omet-tale inadempimento non determina la cessazione del regime di tassazione in commen-to ma fa venir meno la possibilità di riportare in avanti le eventuali perdite che dovessero risultare dalla somma algebrica dei risultati reddituali di tutte le società partecipanti al consolidato¹²⁶. In tal caso sarà l‟Agenzia delle Entrate ad emanare l‟atto di accertamento nei confronti della società consolidata, tenendo conto dei dati contenuti nel quadro GN delle dichiarazioni presentate dalle società che han-no optato per il regime di consolidamento.

Per quanto riguarda il regime di responsabilità solidale in relazione agli avvisi di accertamento emanati nei confronti di società partecipanti al consolidato, la prima versione dell‟articolo 127 del Tuir, che prevedeva un regime di

124 “Nel meccanismo in esame, infatti, la quantificazione e dichiarazione del reddito da parte delle controllate non esaurisce la fase di determinazione dell'imponibile, posto che oggetto d'imposizio-ne è un reddito complessivo globale che è frutto non solo della somma algebrica dei redditi deter-minati dalle controllate, ma anche delle ulteriori variazioni previste in sede di determinazione glo-bale. Di conseguenza, tra le dichiarazioni delle controllate e la dichiarazione del consolidato v'è bensì un rapporto di dipendenza, ma, a differenza di quanto accade per le società di persone, non si tratta di una dipendenza esaustiva: la liquidazione dell'imponibile prosegue presso il soggetto con-trollante con un ulteriore fase di determinazione in parte autonoma”. In tal senso si veda A.F AN-TOZZI, I rapporti di gruppo, in AA.VV. (a cura di P.RUSSO), La riforma dell'imposta sulle società, cit..

125 Per un approfondimento sulla nuova disciplina dell'accertamento nel consolidato nazionale si veda: L.SALVINI, Atto di accertamento «unico» per la rettifica dei redditi dei soggetti aderenti al

consolidato, in Corr. Trib., 2011, pp. 2824 e ss.. L.SALVINI, Accertamento, adesione e altre forme

di definizione nel consolidato nazionale, in Corr. Trib., 2010. pp. 3073 e ss.. Per un

approfondi-mento sulla precedente disciplina dell‟accertaapprofondi-mento nel consolidato nazionale si veda: A. T OMAS-SINI, La responsabilità per imposte e sanzioni nel consolidato nazionale nella dinamica del

pro-cedimento di accertamento, in Rass. Trib., 2008, p. 375. G.TINELLI, Consolidato al bivio verifica, in Il Sole 24 Ore, 30 giugno 2004, p. 24.

126 Nella Risoluzione n. 167 del 2008 l‟Agenzia delle Entrate ha affrontato tale questione ed ha ri-tenuto non possibile il riporto delle perdite risultanti dal consolidato in quanto, in base a quanto previsto dall‟art. 9, comma 2, del D. M. 9 giugno 2004, “le perdite fiscali riportabili secondo le modalità di cui ai commi 1 e 2 dell‟art. 84 sono soltanto quelle “risultanti dalla dichiarazione dei redditi di cui al comma 1” (i.e., la “dichiarazione dei redditi del consolidato” modello CNM di cui all‟articolo 122 del TUIR)”.

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sabilità solidale particolarmente esteso tra le società appartenenti al perimetro di consolidamento¹²⁷, aveva destato più di una perplessità in dottrina¹²⁸. Le principa-li criticità di tale regime di responsabiprincipa-lità soprincipa-lidale sono state rimosse dal cosiddet-to “correttivo Ires129”, che ha distribuito più equamente la responsabilità solidale in capo ai soggetti partecipanti al consolidato. Le società consolidate sono ora re-sponsabili in solido solo per le eventuali maggiori imposte, sanzioni ed interessi riconducibili al proprio reddito e non anche, come avveniva nella versione origi-naria della norma, per le maggiori somme dovute in relazione a violazioni effet-tuate da altre società appartenenti al perimetro di consolidamento.

L‟attuale regime di responsabilità della consolidante è ora articolabile in tre livelli¹³⁰:

- in primo luogo, la società consolidante è responsabile per la determinazio-ne del proprio reddito;

- in secondo luogo, la società consolidante è responsabile per la sua natura di soggetto tenuto alla presentazione della dichiarazione di gruppo;

- in terzo luogo, è ora vigente un regime di responsabilità solidale con le so-cietà consolidate che riguarda le sanzioni riferibili ai redditi propri di que-ste ultime. Nell‟ambito del controllo formale delle dichiarazioni previsto

127 Nella versione iniziale dell‟articolo 127 del Tuir, infatti, le società consolidate erano responsa-bili anche per le violazioni effettuate da altre società consolidate.

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Cfr. G.TINELLI, Troppi pesi per la controllante, in Il Sole 24 Ore, 27 luglio 2004, p. 21. Come rilevato dall‟Autore, infatti, la responsabilità solidale in materia di sanzioni prevista dall‟originaria versione dell‟articolo 127, comma 1, del Tuir si poneva in conflitto con la riferibilità della sanzio-ne al soggetto che besanzio-neficia della violaziosanzio-ne. Dubbi in merito alla conformità costituzionale della disposizione contenuta nell‟originaria versione dell‟articolo 127 del Tuir, per eccesso di delega, venivano sollevati da: G.MARONGIU,P. MARONGIU, Il consolidato fiscale domestico nello

“sche-ma di decreto” fra proposte di disciplina generale e dubbi di costituzionalità in te“sche-ma di respon-sabilità solidale, in Il Fisco, 2003, p. 1-6363. A tal proposito gli Autori osservano che mentre la

legge delega aveva limitato la solidarietà agli obblighi tributari, il decreto delegato la estende-va anche alle sanzioni.

129 Cfr. Articolo 8, comma 6, del decreto legislativo n. 247 del 2005.

130 In tal senso si veda anche: D.CASALE, Il consolidato nazionale, in AA. VV. (a cura di C.B UC-CICO), La tassazione dei gruppi d’impresa, 2014, Maggioli Editore, p. 175.

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dall‟articolo 36-ter del d.P.R. n. 600 del 1973, ovvero in sede di liquida-zione, l‟accertamento di un maggior reddito in capo alla consolidata de-terminerà la responsabilità solidale della consolidante con riferimento alle maggiori imposte, sanzioni ed interessi dovuti. Tale responsabilità non si estende alle altre società rientranti nel perimetro di consolidamento. Le società consolidate, invece, sono responsabili solo con riferimento alle imposte e sanzioni riconducibili al proprio reddito.

La disposizione contenuta nell‟articolo 127, comma 4 del Tuir, disciplina l‟istituto della rivalsa nei rapporti interni tra società consolidante e società consolidate ed ha il diritto di tutelare il diritto di difesa delle società consolidate. In forza di tale disposizione, infatti, l'eventuale rivalsa della società o ente controllante nei confronti delle società controllate deve essere esercitata entro il ventesimo giorno successivo alla data di notifica dell‟atto impositivo nei confronti della consolidan-te, anche nel caso in cui tale notifica venga effettuata alla consolidante nella sua qualità di domiciliatario ex articolo 119 del Tuir.

68 CAPITOLO TERZO

SISTEMA DI TASSAZIONE DEGLI UTILI SOCIETARI NEI GRUPPI DI SOCIETÀ

NEL DIRITTO STATUNITENSE

SOMMARIO:3.1. La corporate income tax; 3.1.2 Il carattere progressivo