2.4 La residenza fiscale dei soggetti passivi IRES
La corretta individuazione della residenza fiscale di una società assume un ruolo centrale per quanto riguarda la determinazione dell'an e del quantum debea-tur da sottoporre ad imposizione in Italia. Come rilevato dalla dottrina, la sussi-stenza o meno dello status di soggetto fiscalmente residente in Italia “si inserisce soltanto in un preciso momento nel perfezionamento della fattispecie tributaria e non attiene alla soggettività passiva né si identifica con il presupposto di imposta, né si pone sul medesimo piano del criterio del luogo di produzione del reddito, né infine può negarsene la natura di criterio di collegamento, bensì complessivamen-te incomplessivamen-tesa, con gli effetti sopra individuati38”.
Come si vedrà più avanti, la sussistenza o meno della residenza fiscale in Italia di una società può influenzare anche la possibilità, per quest‟ultima, di esse-re inclusa nel perimetro di consolidamento nel caso in cui appartenga ad un grup-po che abbia optato per il consolidato fiscale.
I soggetti fiscalmente residenti in Italia sono ivi tassati per i redditi ovun-que prodotti su base mondiale, fatta salva la possibilità di scomputare, secondo i limiti fissati dall‟articolo 165 del Tuir, le imposte già versate all‟estero da quelle dovute sui redditi oggetto di tassazione anche in Italia.
I soggetti non residenti sono tassati in Italia solo per i redditi ivi prodotti, fatta salva comunque l‟applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposi-zioni che spesso attribuiscono la potestà impositiva allo Stato di residenza, soprat-tutto per quanto riguarda i cd. passive income. I soggetti fiscalmente residenti all‟estero, che sono tassati in Italia solo per la quota di reddito ivi prodotta, fatta
38 Cfr. G.MELIS, Le interrelazioni tra le nozioni di residenza fiscale e stabile organizzazione:
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salva sempre l‟applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, de-terminano il reddito da assoggettare ad IRES seguendo regole particolari39.
L‟articolo 73 del Tuir, oltre a contenere l‟elenco dei soggetti passivi IRES, contiene i criteri di collegamento con il territorio dello Stato italiano che determi-nano lo status di società o ente residente in Italia. Anche in questo caso, come si vedrà più avanti, le disposizioni contenute nell‟articolo 73 devono essere coordi-nate con quanto previsto dalle varie Convenzioni contro le doppie imposizioni sti-pulate dall‟Italia in materia di risoluzione dei casi di doppia residenza fiscale. I criteri di collegamento scelti dal legislatore italiano sono sia di natura formale che sostanziale. Il comma 3 dell‟articolo 73 del Tuir, infatti, prevede che: “ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la mag-gior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede
dell'ammini-strazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato”. I tre requisiti
pre-visti dal legislatore sono tra di loro alternativi e devono sussistere per la maggior parte del periodo d‟imposta.
2.4.1. La sede legale
La sussistenza in Italia della sede legale, assumendo un carattere mera-mente formale, non desta particolari difficoltà interpretative nel caso in cui la so-cietà o l‟ente abbia per l‟intero periodo d‟imposta (o per la maggior parte del peri-odo) la sede legale nel territorio dello Stato italiano.
Qualora invece si tratti di un soggetto estero che trasferisca la propria se-de legale in Italia nel corso se-del periodo d‟imposta, quest‟ultimo sarà
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mente considerato fiscalmente residente in Italia qualora nell‟ordinamento di pro-venienza non sia ammessa la possibilità di trasferire all‟estero la sede di una so-cietà costituita secondo il diritto nazionale se non dopo la dissoluzione e la liqui-dazione dell‟ente. La necessità di provvedere alla costituzione di un nuovo sogget-to giuridico, infatti, determinerebbe l‟inizio dell‟anno d‟imposta a partire dalla da-ta di costituzione del soggetto stesso e non renderebbe perda-tanto necessario analiz-zare la sussistenza del requisito della sede legale per la maggior parte del periodo d‟imposta. Viceversa, qualora l‟ordinamento di provenienza del soggetto estero che intende trasferire la propria sede legale in Italia ammetta la possibilità di effet-tuare tale trasferimento senza procedere alla preventiva liquidazione della società o dell‟ente, trattandosi del medesimo soggetto, ai fini della verifica della sussi-stenza della sede legale in Italia per la maggior parte del periodo d‟imposta assu-merà rilevanza anche il periodo in cui il soggetto era residente nello Stato estero. Nella Risoluzione n. 9/2006, l‟Agenzia delle Entrate ha chiarito che ai fini dell‟individuazione della data da cui decorre la sussistenza del requisito della sede legale in Italia assume rilevanza la data di cancellazione dal registro delle imprese estero e non la data di deposito degli atti per l‟iscrizione nel registro delle imprese italiano. Secondo la tesi dell‟Amministrazione Finanziaria, inoltre, la possibilità per le società italiane di trasferire la propria sede legale all'estero senza la previa estinzione dell'ente è garantita implicitamente dall'articolo 2347 del codice civile, che considera tale evento come causa di recesso per i soci. In assenza di apposite disposizioni convenzionali, la disciplina civilistica applicabile alle società di dirit-to estero è quella contenuta nell'articolo 25 della legge n. 218/1995, che subordina
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l'efficacia del trasferimento della sede risultante dallo statuto di una società al cor-retto adempimento degli obblighi previsti da entrambi gli Stati interessati40.
2.4.2. La sede dell’amministrazione
L'esistenza in Italia della sede dell'amministrazione, intesa come sede della direzione effettiva dell'impresa, oltre ad essere considerato uno dei criteri che po-trebbe configurare la residenza in Italia di una società, assume di solito un ruolo centrale nella risoluzione dei casi di doppia residenza fiscale. Nella maggior parte delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall'Italia, infatti, l'indi-viduazione della sede dell'amministrazione è sufficiente a dirimere le situazioni di doppia residenza fiscale degli enti diversi dalle persone fisiche. Le osservazioni al Commentario Ocse apposte dall'Italia ai fini dell'individuazione dei criteri di localizzazione della sede dell'amministrazione (place of effective management) hanno determinato una modifica del Commentario stesso, nel mese di luglio 2008. Prima di tale data, infatti, il Commentario Ocse faceva riferimento esclusivamente al luogo in cui si incontrano i direttori e gli amministratori della società per assu-mere le decisioni strategiche di gestione. A seguito dell'inserimento delle osserva-zioni effettuate dall'Italia, assume ora rilevanza anche il luogo in cui si svolgono le attività principali della società41.
Secondo la giurisprudenza della Corte di Cassazione42, “la nozione di sede dell'amministrazione (...), in quanto contrapposta alla nozione di “sede legale”,
40 Per un approfondimento sui profili fiscali del trasferimento della sede di una società estera in Italia, si veda: M.PIAZZA,G.D‟ANGELO,M.VALSECCHI, Aspetti fiscali del trasferimento della
sede in Italia, in Il Fisco, 2015, p. 1-56 e ss..
41 Cfr. V.UCKMAR,G.CORASANITI,P.DE'CAPITANI DI VIMERCATE,C.CORRADO OLIVA, Diritto
tributario internazionale, II ed., Padova, 2012, p. 234.
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deve ritenersi coincidente con quella di “sede effettiva” (di matrice civilistica), in-tesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell'ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabil-mente utilizzato, per l'accentramento - nei rapporti interni e con i terzi - degli or-gani e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell'impulso dell'attività dell'ente”.
In un caso affrontato di recente dalla sezione penale della Corte di Cassa-zione43 è stato ribadito, tra l'altro, che nel caso in cui una società risulti residente fiscalmente in due ordinamenti è necessario risolvere tale conflitto utilizzando le cd. tie-breaker rule contenute nella Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore con lo Stato estero. Secondo i Giudici della Suprema Corte, infatti, “il cri-terio della “sede di direzione effettiva” costituisce, pertanto, lo strumento da uti-lizzare per la soluzione dei potenziali conflitti tra differenti ordinamenti tributari e, quindi, per l'individuazione dell'unico Stato in cui incardinare la residenza fi-scale”.
Le presunzioni relative di residenza in Italia contenute nei commi 5-bis e 5-ter dell'articolo 73 del Tuir44, che sono state introdotte nell'ordinamento italiano per contrastare i cd. fenomeni di “esterovestizione”, non introducono un distinto
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Cfr. Cassazione penale, Sezione III, sentenza n. 1811 del 2014.
44 Cfr. Articolo 73 del Tuir, comma 5-bis: “Salvo prova contraria, si considera esistente nel territo-rio dello Stato la sede dell'amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, del codice civile, nei soggetti di cui alle lette-re a) e b) del comma 1, se, in alternativa:
a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell'articolo 2359, primo comma , del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestio-ne, composto in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato.
Comma 5-ter. Ai fini della verifica della sussistenza del controllo di cui al comma 5-bis, rileva la situazione esistente alla data di chiusura dell'esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato. Ai medesimi fini, per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all'articolo 5, comma 5”.
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criterio per la determinazione della residenza fiscale in Italia delle società ma, semplicemente, fissano degli ulteriori criteri in base a cui può essere individuata la sede dell'amministrazione di una società “formalmente” residente all'estero.
Infine, la presunzione relativa contenuta nel comma 5-quater dell'articolo 73 del Tuir45 non riguarda l'individuazione della sede dell'amministrazione in Ita-lia delle società formalmente residenti all'estero, ma esclusivamente la sussistenza o meno in Italia della residenza di tali enti. Anche in tale caso, il legislatore, che ha colmato una lacuna che si era venuta a creare nell'ordinamento con l'introdu-zione delle suddette presunzioni di esistenza in Italia della sede dell'amministra-zione, ha inteso contrastare specifici fenomeni di esterovestizione societaria46.
2.4.3. L'oggetto principale
La localizzazione in Italia dell‟oggetto principale dell‟attività esercitata da un ente o da una società è il terzo criterio utilizzato dal legislatore italiano per de-terminare la sussistenza o meno della residenza fiscale in Italia di tali entità giuri-diche. Secondo quanto previsto dal comma 4 dell‟articolo 73 del Tuir, per oggetto principale si intende “l'attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall'atto costitutivo o dallo statuto”. Trattandosi di un accertamento di fatto, è evidente che le difficoltà nell‟individuazione dello Stato
45 Cfr. articolo 73 del Tuir, comma5-quater:
“Salvo prova contraria, si considerano residenti nel territorio dello Stato le società o enti il cui patrimonio sia investito in misura prevalente in quote o azioni di organismi di investimento collettivo del risparmio immobiliari, e siano controllati direttamente o indirettamente, per il tramite di società fiduciarie o per interposta persona, da soggetti residenti in Italia. Il controllo è individuato ai sensi dell'articolo 2359, commi primo e secondo, del codice civile, anche per parte-cipazioni possedute da soggetti diversi dalle società”.
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La presunzione di cui al comma 5-bis non faceva infatti riferimento alla detenzione di quote o azioni in OICR immobiliari. La detenzione di quote di OICR immobiliari tramite società formal-mente residenti in Lussemburgo, ma di fatto residenti in Italia, era un espediente utilizzato per conseguire ingenti risparmi fiscali sui proventi connessi alla detenzione e/o negoziazione di tali strumenti finanziari.
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in cui è localizzato l‟oggetto principale è direttamente proporzionale al numero di Stati in cui opera l‟impresa. Per le società che detengono e/o gestiscono asset pa-trimoniali e/o finanziari, lo Stato in cui è localizzato l‟oggetto sociale non coinci-de sic et simpliciter con quello in cui sono situati gli asset coinci-detenuti, ma bisogne-rebbe piuttosto fare riferimento al luogo in cui viene svolta l'attività di gestione degli asset.
Secondo la Corte di Cassazione47, per individuare il luogo in cui viene a realizzarsi l'oggetto sociale rileva “non tanto quello dove si trovano i beni princi-pali posseduti dalla società, quanto la circostanza che occorra o meno una presen-za in loco per la gestione della attività dell'ente”. La sentenpresen-za citata riguardava il caso di un soggetto che svolgeva l'attività di giochi online in forza di una conces-sione rilasciata in Italia.
Come correttamente rilevato dai Giudici della Suprema Corte, “la norma-tiva di settore (legge. n. 88 del 2009, art. 24), conformemente al principio comuni-tario della libertà di stabilimento, consente che i concessionari italiani abbiano la sede legale in uno degli Stati dello spazio economico europeo, non richiedendo alcuna correlazione tra l'offerta del gioco nel territorio dello Stato e la sede del concessionario nel medesimo territorio”. Tale affermazione, ineccepibile da un punto di vista giuridico, denota però sicuramente la necessità di rivedere il concet-to di stabile organizzazione in sede OCSE48, soprattutto per quanto riguarda lo svolgimento di attività digitali. La progressiva digitalizzazione dell'economia
47 Cfr. Cassazione penale, Sezione III, Sent. n. 1811 del 2014.
48 La ridefinizione dei criteri di tassazione dell'economia digitale è infatti uno dei punti fondamen-tali contenuti nell'Action Plan dell'OCSE relativo al progetto BEPS. Sul tema, ex pluribus, si veda: P.VALENTE, Base Erosion e Profit shifting: l’Action plan dell’OCSE, in Il Fisco, 2013, p. 5744.