Profili procedurali relativi alla Check-the-box Regulation

La procedura per l‟attribuzione della qualifica di partnership o corpora-tion ad un‟entità giuridica inizia con la verifica della sua idoneità ad essere quali-ficata in una delle predette categorie. Secondo quanto previsto dal codice, infatti, il trust ovvero altre categorie di enti (quali ad esempio i Real Estate Mortgage Investment Conduits) sono assoggettati ad una disciplina speciale e non rientrano

302 § 301.7701-2(b) “(1) A business entity organized under a Federal or State statute, or under a

statute of a federally recognized Indian tribe, if the statute describes or refers to the entity as in-corporated or as a corporation, body corporate, or body politic;

(2) An association (as determined under § 301.7701-3);

(3) A business entity organized under a State statute, if the statute describes or refers to the entity as a joint-stock company or joint-stock association;

(4) An insurance company;

(5) A State-chartered business entity conducting banking activities, if any of its deposits are in-sured under the Federal Deposit Insurance Act, as amended, 12 U.S.C. 1811 et seq., or a similar federal statute;

(6) A business entity wholly owned by a State or any political subdivision thereof, or a business entity wholly owned by a foreign government or any other entity described in § 1.892-2T;

(7) A business entity that is taxable as a corporation under a provision of the Internal Revenue Code other than section 7701(a)(3); and

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pertanto nella Check-the-Box Regulation. Il Professor McKee³⁰³ ha schematizzato la procedura da seguire per l‟attribuzione della qualifica di partnership o corpora-tion ad un‟entità giuridica, nell‟ambito della Check-the-Box Regulacorpora-tion, in cinque punti chiave. Secondo l‟Autore è necessario approfondire in primo luogo la defi-nizione di “entity”, in quanto tale termine serve ad individuare astrattamente sia gli enti classificabili come partnership che quelli classificabili come corporation.

A tal fine, se da un lato bisogna tenere in considerazione che la soggettivi-tà passiva ai fini del diritto tributario non dipende dalle regole in materia di sog-gettività applicabili nel diritto commerciale di ciascuno Stato³⁰⁴, dall‟altro bisogna ricordare che alcune tipologie di enti che secondo il diritto commerciale di ciascu-no Stato sociascu-no considerate come entità separate dal proprio azionista³⁰⁵, non lo so-no da un punto di vista fiscale, a meso-no che so-non sia previsto diversamente dalla Check-the-Box Regulation³⁰⁶.

In secondo luogo, bisogna tenere presente che nell‟ambito del termine en-tity sono compresi sia i trust (ed ogni altro tipo speciale di ente soggetto ad uno speciale trattamento dal Codice) che le cd. “business entities”. A loro volta, quest‟ultima tipologia di enti è suddivisa in due categorie: nella prima vi rientrano gli enti trattati come corporation per se, ovvero alcune “state law corporations” ed una serie di entità straniere, tra cui la società per azioni italiana.

Nella seconda categoria vi rientrano le cosiddette “eligible entities”, ossia quelle società che sono classificabili, a scelta del contribuente, sia come

303 W.S.MCKEE, W.F.NELSON, R.L.WHITMIRE, Federal Taxation of Partnerships and Partners,

4th edition, cit., p. 3-76.

304

Come previsto dal § 301.7701-1(a)(1) delle Regulations, “whether an organization is an entity

separate from its owners for federal purposes is a matter of federal tax law and does not depend on whether the organization is recognized as an entity under local law”.

305 Come ad esempio nel caso delle LLC detenute da un unico soggetto.

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partnership che come corporation. Nel caso in cui il contribuente non effettui tale scelta in sede di dichiarazione, una “eligible entity” residente negli Stati Uniti sarà classificata automaticamente come partnership qualora abbia almeno due membri, mentre non sarà considerata come un ente separato dal proprio membro, qualora l‟ente abbia un solo membro.

Per quanto riguarda le nuove “eligible entities” straniere, esse sono gene-ralmente trattate, in assenza di una scelta di segno opposto, come corporation se tutti i membri che la compongono sono in regime di responsabilità limitata, men-tre vengono trattate come partnership qualora siano presenti membri in regime di responsabilità illimitata. Molte “eligible entities”, sia straniere che statunitensi, già esistenti alla data di entrata in vigore della Check-the-Box Regulation (ossia il 1º gennaio 1997) conservano il diritto a mantenere la classificazione già adottata in precedenza, a meno che non decidano di optare per i nuovi criteri introdotti da tale disciplina³⁰⁷. Infine, ciascuna eligible entity può decidere di cambiare la sua classificazione prevista dalla legge, optando per una diversa classificazione. Nell‟arco di cinque anni non è possibile modificare autonomamente la scelta adot-tata, mentre è ammessa la possibilità di richiedere l'autorizzazione ad emendare la scelta già comunicata all'IRS. Quest'ultima potrà concedere l'autorizzazione a ri-classificare l'entità estera qualora oltre il 50% della compagine sociale sia diversa rispetto a quella presente all'atto dell'opzione ³⁰⁸.

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Tuttavia, secondo quanto previsto dal paragrafo 301.7701-2(d) delle Regulations, le entità con un singolo membro che avessero optato in precedenza per la qualifica di partnership non possono effettuare l‟opzione per continuare ad essere qualificate come tali, ma devono applicare la

Check-the-Box Regulation.

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Cfr. § 301.7701-3(c)(iv) delle Regulations: "Limitation. If an eligible entity makes an election

under paragraph (c)(1)(i) of this section to change its classification (other than an election made by an existing entity to change its classification as of the effective date of this section), the entity cannot change its classification by election again during the sixty months succeeding the effective date of the election. However, the Commissioner may permit the entity to change its classification

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I membri di un ente classificato come corporation vengono definiti share-holders, mentre quelli di un‟entità giuridica classificata come partnership sono de-finiti partner ³⁰⁹ . La corretta classificazione di un‟entità giuridica come partnership piuttosto che come corporation ai fini fiscali è fondamentale al fine di evitare alcune negative conseguenze, come ad esempio, la perdita del diritto alla deduzione di una parte dei risultati negativi subiti dalla società nel caso in cui un partner venga riqualificato dall‟IRS come semplice dipendente ai fini fiscali³¹⁰, oppure, in assenza di cause di giustificazione, l‟applicazione di sanzioni per o-messa presentazione della dichiarazione annuale dei redditi.

3.15. Le forme giuridiche attraverso cui le società statunitensi possono