Gli Stati Uniti hanno adottato nel 2006 il nuovo modello di Convenzione contro le doppie imposizioni, sostituendo il modello del 1996. Una delle principali differenze rispetto al modello di Convenzione OCSE è costituita dal fatto che l'applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni redatte secondo il modello US non può “limitare in alcun modo i benefici previsti dalle leggi dome-stiche degli Stati contraenti in vigore alla data di stipula della Convenzione, ovve-ro in un'epoca successiva”. Come rilevato dalla dottrina323, secondo il diritto sta-tunitense i trattati non possono mai incrementare la tassazione mentre possono ri-durre le imposte che troverebbero applicazione in assenza del trattato. Una delle ragioni che giustifica tale considerazione è costituita dal fatto che le norme che impongono nuovi tributi negli Stati Uniti sono approvate dal Congresso, mentre i trattati contro le doppie imposizioni sono ratificati unicamente dal Senato. Un in-cremento di tassazione tramite un trattato sarebbe incostituzionale in quanto ver-rebbe a mancare la ratifica dell'altro ramo del Congresso, ovvero dell'House of Representatives.
Al termine del primo articolo delle Convenzioni contro le doppie imposi-zioni stipulate dagli Stati Uniti è spesso contenuta una clausola generale di salva-guardia che esclude la possibilità che un trattato possa modificare le modalità di
323 Cfr. R.S.AVI-YONAH, International Tax as International Law: An Analysis of the International
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tassazione applicabili ai residenti di uno Stato contraente324. Si tratta di una norma molto importante, in quanto, ad esempio, consente di sottoporre a tassazione negli Stati Uniti, con tutti i limiti previsti dalle norme interne, anche i redditi prodotti dai cittadini statunitensi fiscalmente residenti all'estero ma ancora “liable to tax” negli Stati Uniti in forza della loro cittadinanza325. A tal proposito, gli Stati Uniti sono l'unico Paese che adotta il criterio della cittadinanza per individuare i sogget-ti passivi dell'imposta federale sui reddisogget-ti. Tale circostanza ha l'effetto di depoten-ziare notevolmente le norme che ripartiscono la potestà impositiva su un determi-nato reddito.
Nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni dove è prevista la clauso-la di salvaguardia oggetto di analisi in precedenza, una persona fisica che sia con-siderata residente nell'altro Stato contraente in base al trattato, può essere tassata anche negli Stati Uniti (qualora sia cittadino statunitense), fatto salvo il diritto allo scomputo delle imposte pagate nello Stato di residenza. La perdita della cittadi-nanza statunitense, in alcuni casi, potrebbe essere non sufficiente a far venir meno gli obblighi tributari negli Stati Uniti. Qualora tale evento sia dettato esclusiva-mente da ragioni di tipo fiscale, l'atto con il quale il cittadino rinuncia alla propria cittadinanza statunitense potrebbe essere non opponibile all'IRS. Come osservato
324 Nella Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore tra gli Stati Uniti ed il Belgio, stipu-lata a Washington, DC, il 17 novembre 2006, l'articolo 1, paragrafo 4 prevede che: "Except to the
extent provided in paragraph 5, this Convention shall not affect the taxation by a Contracting State of its residents (as determined under Article 4 (Res dent)) and its citizens. [...]".
325 A titolo di esempio, l'articolo 1, paragrafo 2, della Convenzione contro le doppie imposizioni attualmente in vigore tra gli Stati Uniti e l'Italia prevede che: "Nonostante le disposizioni della
presente Convenzione, ad eccezione del paragrafo 3 di questo articolo, uno Stato contraente può assoggettare ad imposizione:
(a) i propri residenti (definiti ai sensi dell'articolo 4 (Residenti); e
(b) i propri cittadini a motivo della cittadinanza, come se tra il Governo della Repubblica italiana e il Governo degli Stati Uniti d'America non esistesse alcuna Convenzione per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire le frodi o le evasioni fiscali".
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dalla dottrina326, infatti, “treaties are not designed to protect Americans from American tax”. In alcune convenzioni, invece, come quella stipulata con il Bel-gio327, viene espressamente previsto che per un periodo di dieci anni dalla perdita della cittadinanza tale evento potrebbe essere considerato tamquam non esset.
Tra le imposte coperte dalle Convezioni contro le doppie imposizioni non rientrano quelle di competenza dei singoli Stati.
Per quanto riguarda la residenza delle società, generalmente viene previsto che prevalga il criterio del luogo di “incorporazione”, anche se in molti trattati viene previsto che le situazioni di doppia residenza debbano essere risolte di co-mune accordo tra gli Stati contraenti. Le disposizioni in materia di stabile orga-nizzazione non sono molto differenti rispetto a quelle previste nel modello OCSE.
La tassazione dei cd. “passive income”, regolamentata dagli articoli 10, 11 e 12 delle Convenzioni, prevede generalmente un tasso nullo sugli interessi, le ro-yalties ed i capital gain. Sui dividendi, invece, a parte rare eccezioni 328, trova ge-neralmente applicazione una ritenuta del 5%329 o del 15%330.
Le clausole anti-abuso, definite “Limitation on benefits clause”, sono una peculiarità presente in molti trattati stipulati dagli Stati Uniti. L‟obiettivo di tali clausole, ossia quello di limitare il fenomeno del treaty shopping, può in alcuni
326
Cfr. R.S.AVI-YONAH, International Tax as International Law: An Analysis of the International
Tax Regime, cit., p. 171.
327 Cfr. articolo 1, paragrafo 4 della Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore tra gli Stati Uniti ed il Belgio: "Notwithstanding the other provisions of this Convention, a former citizen
or former long-term resident of a Contracting State may, for the period of ten years following the loss of such status, be taxed in accordance with the laws of that Contracting State".
328 Nella Convenzione contro le doppie imposizioni in vigore tra gli Stati Uniti ed il Regno Unito, stipulata nel 2001, è previsto, ad esempio, che i dividendi erogati in favore di soci non residenti che detengano da almeno dodici mesi l'80% del capitale sociale della società che distribuisce il di-videndo siano esenti da ritenuta alla fonte.
329 Qualora, ad esempio, la società "madre" detenga una certa quota del capitale della società che eroga il dividendo.
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casi risultare in contrasto con il diritto dell'Unione Europea. Come rilevato dalla dottrina331, le numerose limitazioni contenute nelle cd. LOB clause potrebbero es-sere contrarie alle disposizioni contenute negli articoli 10, 12, 49, 54, 55, 63 del Trattato sul Funzionamento dell'Unione Europea.
Inoltre, la stipulazione di una Convenzione contro le doppie imposizioni contenente tali clausole, come nel caso del Trattato contro le doppie imposizioni stipulato tra il Regno Unito e gli Stati Uniti potrebbe essere in contrasto con l'arti-colo 46 della Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati del 1969, che recita: “Il fatto che il consenso di uno Stato a vincolarsi a un trattato sia stato espresso in violazione di una disposizione del suo diritto interno riguardante la competenza a concludere trattati non può essere invocato dallo Stato in questione come viziante il suo consenso, a meno che questa violazione non sia stata manifesta e non ri-guardi una norma del suo diritto interno di importanza fondamentale”. Le disposi-zioni domestiche violate, secondo la medesima dottrina, sarebbero i diritti fonda-mentali garantiti dall'Unione Europea (come ad esempio la libertà di stabilimento e/o quella relativa alla circolazione dei capitali).
A tal proposito, tuttavia, occorre osservare che, siccome il comma 2 del predetto articolo 46 prevede che: “Una violazione è manifesta se essa è obiettiva-mente evidente per qualsiasi Stato che si comporti in materia secondo la pratica abituale e in buona fede”, a parere di chi scrive risulterebbe in ogni caso arduo dimostrare la mala fede di uno Stato in sede di stipula di una Convenzione inter-nazionale.
331 Cfr. A.CRAIG, Open your eyes: what the "open skies" cases could mean for the US tax treaties
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L'articolo 24 dei trattati contro le doppie imposizioni stipulati dagli Stati Uniti contiene le disposizioni in materia di non discriminazione, sulla scorta di quanto avviene nel rispettivo articolo 24 del modello OCSE.
Con riferimento, infine, allo scambio di informazioni, l'articolo 26, para-grafo 5 del modello di Convenzione USA del 2006 prevede che: “In no case shall the provisions of paragraph 3 be construed to permit a Contracting State to de-cline to supply information requested by the other Contracting State because the information is held by a bank, other financial institution, nominee or person act-ing in an agency or a fiduciary capacity or because it relates to ownership inter-ests in a person”. Si tratta di una disposizione che rende inopponibile il segreto bancario previsto nell'ordinamento interno di uno Stato nell'ambito della procedu-ra di scambio di informazioni. L'introduzione dello scambio automatico di infor-mazioni attraverso il modello FATCA, infine, oltre a stimolare un acceso dibatti-to332 in merito ai costi/opportunità derivanti dall'implementazione di tale standard, viaggerà in parallelo con i nuovi strumenti multilaterali recentemente varati in se-de OCSE ed UE.
332
Cfr. N.GANDAL, Why Does Uncle Sam Hate American Expats?, in The Wall Street Journal, December 17, 2014, p. 16. Secondo l'Autore, che cita a sua volta le stime riportate in Dropping
the bomb, The Economist, June 28, 2014, le entrate attese dall'implementazione della procedura
FATCA, pari a circa 8,5 miliardi nell'arco di dieci anni, sarebbero inferiori rispetto ai costi di compliance gravanti complessivamente sulle istituzioni finanziarie non residenti negli Stati Uniti. A tal proposito l'Autore ritiene che sia necessario riequilibrare il rapporto tra i costi di compliance, rispetto alle entrate attese, al fine di limitare il fenomeno dei cittadini americani che rinunciano alla propria cittadinanza per evitare di essere ancora sottoposti ad imposizione negli Stati Uniti no-nostante siano residenti all'estero.
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3.17 Il trattamento fiscale delle partnership nelle Convenzioni contro le