Indisponibilità dell’obbligazione tributaria Un altro

argomento utilizzato per tentare di escludere dall‟esdebitazione i debiti tributari è la disposizione contenuta nell‟art. 53 Cost., in cui si legge “Tutti sono tenuti a concorrere

alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”.

In forza di tale norma, l‟amministrazione ha tentato di affermare che i debiti tributari derivanti dal fallimento sarebbero esclusi dall‟esdebitazione, in quanto inderogabili ed espressione del dovere di ogni soggetto di partecipare alla spesa pubblica.

reddito alla categoria dei redditi di impresa …” D. Stevanato “La determinazione del patrimonio netto iniziale ai fini delle imposte sui redditi”, in Il Diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese

in crisi, AA.VV. (a cura di) F. Paparella, Giuffré, 2013.

La diatriba sull‟irrinunciabilità dell‟obbligazione tributaria è secolare40, ma ha visto negli ultimi anni molteplici aperture. La stessa Corte di Cassazione nell‟ordinanza sopra richiamata evidenzia la crisi di tale principio, in ragione di quegli istituti che consentono al contribuente di addivenire ad un “accordo” con l‟Amministrazione41.

40 _{L‟analisi che si sta svolgendo consente solo un rinvio alle questioni sorte}

nel tempo. Secondo G.A. Micheli, “Corso di diritto tributario”, VIII ed., Torino, 1989, pagg. 110 e 111, l‟indisponibilità è “solo” l‟irrinunciabilità riconducibile alla potestà di imposizione e non anche all‟obbligazione tributaria. Mentre, per E. Allorio “Diritto processuale tributario”, V ed., pag. 10, è inderogabile non tanto l‟obbligazione, quanto l‟insieme delle norme che compongono il diritto tributario sostanziale. Sul punto v., altresì, G. Puoti, “Spunti critici in tema di concordato tributario”, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1969, I, pagg. 317 e 318.

Sull'indisponibilità dell'obbligazione si effettua poi una netta differenziazione tra il potere di istituire tributi, ossia la potestà normativa tributaria e la potestà amministrativa di imposizione. Il potere di istituire e regolamentare un tributo è sempre indisponibile, nel senso che non può formare oggetto di negozi giuridici, costituendo una configurazione del potere legislativo avente la fonte originaria nella struttura e nell'esistenza stessa dello Stato. Sul punto A. Fantozzi, “Diritto tributario”, parte generale, Torino, 1998, pag. 218. Contra G. Falsitta, “Natura e funzione

dell‟imposta, con speciale riguardo al fondamento della sua “indisponibilità””, in Profili autoritativi e consensuali del diritto tributario

Atti del convegno tenutosi a Catania il 14-15 settembre 2007, Milano, 2008, pag. 66, che ha posto in risalto che l‟indisponibilità e la vincolatezza non sono attributi diversi del fenomeno tributario ma sono lo stesso attributo a seconda che il tributo sia concepito e costruito come rapporto giuridico oppure come funzione giuridica. Infatti se dal rapporto di imposta si passa alla funzione impositiva, emerge che codesta funzione è una attività amministrativa deputata a soddisfare il fine del prelevamento tributario che è ripartizione di carichi. Perciò sarebbe più corretto parlare di funzione vincolata di ripartizione e di autoripartizione piuttosto che di imposizione e di autoimposizione. L‟orientamento dottrinale, inoltre, porta a concludere che “se si riflette sull'essenza del potere discrezionale non si

fa fatica a capire il perché la funzione di imposizione-ripartizione tributaria debba essere rigidamente vincolata e non discrezionale”. Questo perché

coincide perfettamente con le motivazioni che, nello specifico, negano l‟esistenza del potere dispositivo.

41 _{Si pensi alla mediazione introdotta con l‟art. 17 bis DLgs 546/92,}

Il termine “accordo”42 a parere di chi scrive non è propriamente corretto – tant‟è vero che la Corte di Cassazione si guarda bene dall‟adottarlo – si potrebbe, invece, parlare di negozio bilaterale con l‟Amministrazione finanziaria, in quanto gli istituti richiamati hanno come oggetto una ricostruzione consensuale dei fatti, che avviene attraverso una collaborazione dialettica, volta a rilevare e interpretare le fattispecie, mentre l‟accordo presuppone la disponibilità dei propri diritti e la necessità di reciproche concessioni al fine di evitare una lite43.

Interessanti aperture argomentative erano già state offerte da autorevole dottrina44 _{che pur ritenendo “indisponibile”}

l‟obbligazione tributaria aveva rilevato un declino di tale concezione.

42 _{Per un esame della questione si veda A. Guidara, “Gli accordi nella fase} della riscossione”, in Autorità e consenso nel diritto tributario, S. La Rosa (a

cura di), Milano, 2007, pag. 357; M. Versiglioni, “Accordo e disposizione nel

diritto tributario” – Contributo allo studio dell‟accertamento con adesione e

della conciliazione giudiziale –, Milano, 2001; A. Fantozzi “La teoria

dell‟indisponibilità dell‟obbligazione tributaria” in AA.VV. Adesione,

conciliazione ed autotutela (a cura di M. Poggioli), Padova, 2007, pag. 49.

43 _{In dottrina F. Batistoni Ferrara, voce “Accertamento con adesione”, in}

Enc. Dir., Agg. II, Milano 1998) si è fatto rilevare che l‟eventualità di un abuso nel redigere un accordo può essere limitata con la previsione di puntuali regole procedimentali e non disconoscendo sic et simpliciter la rilevanza giuridica dell‟intervento del contribuente; per un‟ampia disamina del tema degli accordi si veda A. Guidara “Indisponibilità del tributo e

accordi in fase di riscossione”, Milano, 2010, pag. 334.

44 _{A.D. Giannini, “Circa la inderogabilità delle norme regolatici} dell'obbligazione tributaria”, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1953, II, pag. 291.

La legge, secondo i sostenitori dell‟indisponibilità, deve individuare la fattispecie idonea a far sorgere il rapporto di imposta e di conseguenza una volta accertati i fatti ed applicate ad essi le norme, all'Amministrazione non restano spazi per privilegiare o sacrificare qualcuno degli interessi in conflitto, in assenza di ogni discrezionalità.

Si riteneva, quindi, che l‟esercizio della funzione di individuazione e determinazione della materia imponibile è vincolata dalla norma: un diverso comportamento confliggerebbe con vari principi costituzionali, tra cui quello della capacità contributiva.

Tuttavia, A.D. Giannini, faceva rilevare che anche altre obbligazioni trovano la loro fonte nella legge e non sempre queste sono da ritenersi indisponibili per le parti; l'obbligazione tributaria sorge in forza di legge – al verificarsi del presupposto da essa previsto – alla stessa stregua di quanto accade, ad esempio, nel caso dell'obbligazione aquiliana, che nasce a seguito del verificarsi di un fatto consistente in un danno cagionato da un soggetto nei riguardi di un altro.

Si arriva, così, a rigettare l‟orientamento che intravede l‟indisponibilità quale caratteristica essenziale dell‟obbligazione

tributaria, “giacché il nostro ordinamento positivo offre

numerosi esempi di obbligazioni tributarie che possono essere modificate dalla volontà dell'Amministrazione finanziaria, sia per quanto concerne la rateizzazione o la scadenza (…), sia per quanto concerne l'imposta (…), l'accertamento (…), i privilegi (…)”45.

L‟indisponibilità dell‟obbligazione tributaria viene messa in crisi da tutte le forme di transazione, conciliazione, concordati46

presenti nel sistema tributario, tanto che gli ermellini sostengono che l‟Amministrazione soggiace ad “… un‟eterna

massima “pochi maledetti e subito”, che induce a rinunciare ad una pretesa giuridicamente fondata, ma di incerto incasso, accettando una somma minore ma di sicuro incasso”47_.

Questa breve ricostruzione porta ad affermare la non escludibilità dei crediti tributari dalla procedura di esdebitazione, utilizzando l‟art. 53 Cost.

Del resto anche gli altri crediti dichiarati inesigibili con il decreto di esdebitazione, sono coperti da tutela costituzionale

45 _{V. Berliri, “Principi di diritto tributario”, Milano, 1957, vol. II, tomo I,}

pag. 79.

46 _{Per un esame approfondito si vedano F. Gallo “Discrezionalità (diritto} tributario)” in Enc. dir., Agg., Milano, 2000, pag. 538; F. Moschetti, “Le possibilità di accordo tra amministrazione finanziaria e contribuente nell‟ordinamento italiano” in Il Fisco, 1995, p. 1531 e di recente L. Salvini, “La “nuova” partecipazione del contribuente alla richiesta di chiarimenti allo statuto del contribuente ed oltre” in Riv. Dir. Trib. 2000, pag. 13.

che viene bilanciata con l‟esigenza del fallito di riprendere la propria attività economica, ma soprattutto la propria vita, dopo essere stato spogliato di tutti i beni aziendali e personali. In tema di concordati, accordi e transazioni con l‟Amministrazione finanziaria non può non farsi un cenno proprio alla transazione fiscale regolata dalla stessa legge fallimentare e precisamente dagli artt. 182 bis e 182 ter48_.

Infatti, la transazione fiscale può essere presentata non solo nel piano di concordato preventivo, ma anche nell‟ambito delle trattive che precedono la stipula degli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all‟art. 182 bis L. Fall..

Sicché, è evidente l‟attenuazione del tradizionale principio dell‟indisponibilità dell‟obbligazione tributaria anche nella stessa legge fallimentare.

Infatti, la transazione fiscale è un istituto ancor meno conciliabile, degli altri richiamati, con l‟indisponibilità, in quanto consente la possibilità al debitore di pagare alcuni tributi ed i relativi accessori, anche iscritti a ruolo, in maniera parziale e per di più dilazionata nel tempo.

48 _{Si veda L. Del Federico, “La Corte di Cassazione inquadra la transazione} fiscale nel sistema delle procedure concorsuali”; in Riv. dir. trib., 2012,

Come fatto rilevare sopra la scelta del legislatore è quella di riscuotere poco ma con certezza, perché tale istituto intervenendo nell‟ambito del concordato preventivo e della ristrutturazione dei debiti, comporta che nonostante il tributo possa essere certo nell‟an e nel quantum non sia destinato ad essere incassato dall‟Erario.

La dottrina49 _{ha esaminato la costituzionalità della transazione}

fiscale facendo un raffronto con le sentenze relative alle norme sui condoni. Tali disposizioni sono state ritenute legittime in quanto relative a situazioni “eccezionali”50.

Proprio su tale presupposto si riconosce la legittimità costituzionale delle norme che regolano la transazione fiscale, valorizzando l‟eccezionalità della procedura, utilizzabile solo in caso di crisi del contribuente e con le modalità tassativamente indicate dal legislatore.

A tale aspetto ha dato rilievo anche la Consulta51

nell‟esaminare la questione di legittimità costituzionale

49 49 _{L. Tosi, “La transazione fiscale: profili sostanziali”, in F. Paparella (a}

cura di), Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, Milano, 2013, pag. 647.

50 _{Si vedano le sentenze della Corte Costituzionale n. 361/1992, n.}

548/1987, n. 33/1981 e n. 119/1980. La similitudine tra transazione fiscale e condono viene rilevata anche nella giurisprudenza della Corte di Cassazione. Si veda Cass. 22932/2011 con nota di L. Del Federico, op. cit..

51 _{Si veda Corte Cost. 225/2014, in Corriere Tributario, 36/2014, pag.}

2795, con nota di G. Andreani, “L‟infalcidiabilità del credito Iva nel

sollevata con riguardo all‟art. 182 ter L. Fall., nella parte in cui prevede per l‟Iva solo una possibilità di dilazione del pagamento52_{. La pronuncia rileva che la normativa censurata}

è, di per sé, disciplina eccezionale rispetto al principio generale dell'indisponibilità della pretesa erariale.

È evidente, quindi, che il principio dell‟inderogabilità dell‟obbligazione tributaria può subire molteplici deroghe e non può essere utilizzato per negare l‟applicabilità dell‟esdebitazione ai crediti tributari.

4. La lite temeraria nel processo tributario a seguito di