L’imputazione del reddito

In merito alla capacità contributiva, i risvolti che più interessano, si riferiscono al trust e alla figura dei beneficiari.

La legge finanziaria 2007, regola definitivamente la posizione del trust, classificandolo tra gli “enti commerciali” e gli “enti non commerciali”. A seconda della categoria di appartenenza, al trust saranno applicati i metodi di calcolo del reddito previsti per le relative norme. Pertanto, se il trust svolge un’attività

231

Studio effettuato dal Odcec Milano (Ordine dei dottori commercialisti e degli esperti contabili di Milani,

“Trust e mediazione nelle procedure concorsuali”, 2011, pag. 5; FRANSONI G. “La disciplina del trust nelle

imposte dirette”, in “Rivista di diritto tributario”, n. 1, 2007, pp. 227 e seguenti.

232

158

prevalentemente commerciale, ai sensi dell’art. 73 T.u.i.r., il reddito rientra nella categoria dei redditi d’impresa e la norma impone che sia calcolato in modo unitario. Se, invece, il reddito è di natura non commerciale, questo è determinato seguendo la normativa disposta dal legislatore fiscale per ogni singola categoria di reddito.

Ai sensi delle integrazioni poste dalla Finanziaria 2007, agli artt. 13, 19 e 20 del d.p.r. 600/73, in tema di accertamento, i trusts residenti in Italia sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili richieste dal tipo di attività svolta. In particolare, per i trusts qualificati come trusts commerciali, il trustee dovrà anche preoccuparsi della tenuta del libro giornale, dei registri Iva, del registro dei beni ammortizzabili, del libro inventari. Tuttavia, va ricordato che la maggior parte dei trusts interni non svolge un’attività commerciale, di conseguenza la portata della norma potrebbe avere scarsa applicazione.233 Sul punto, è intervenuta l’amministrazione finanziaria con la Circolare n. 48/2007, la quale individua nel trust, il soggetto tenuto all’adempimento degli obblighi fiscali e investe il trustee dell’onere di specificare, sia il reddito che deve essere dichiarato dal trust, sia la parte imputata per trasparenza ai beneficiari.234

Per quanto attiene i beneficiari, questi sono classificati come i soggetti che traggono godimento dai redditi prodotti e dai beni conferiti nel trust. Possono essere individuati direttamente nell’atto istitutivo, oppure in un momento successivo, da parte del disponente o del guardiano.

La ratio della norma, di cui all’art. 73 T.u.i.r., specifica che va seguito il criterio della c.d. “tassazione per trasparenza” in capo ai beneficiari. I presupposti per applicazione sono:

- l’individuazione dei beneficiari. Il legislatore non fornisce una definizione al riguardo, per cui non sempre è agevole.

- la quota di partecipazione. Va notato che, l’enunciazione, sembra una forzatura, vista la natura del trust.

233

STESURI A.,PORTELLI S. “Il trust. Aspetti civilistici, fiscali e concorsuali”, ed. Sistemi Editoriali, Napoli, 2009, pag. 128.

234

Per un approfondimento sugl’obblighi fiscali: LEPORE G. “Gli adempimenti del trust e del beneficiario”, in “Trusts e attività fiduciarie”, n. 9/2008, pp. 189 e seguenti.

159

La prima questione, attiene le diverse tipologie di beneficiari che possono delinearsi.

Nel trust, possono distinguersi soggetti che nutrono aspettative sul reddito (beneficiari di reddito) e soggetti con spettanze sul fondo conferito (beneficiari finali). Nonostante ciò, appartengono entrambi alla categoria dei beneficiari. I primi, sono coloro ai quali è attribuito il reddito generato nel corso della vita del trust, mentre l’altra categoria ottiene il patrimonio conferito (e prodotto), decorso il termine finale specificato nell’atto istitutivo.

Talvolta, vi possono essere dei soggetti che, pur non avendo la qualifica, ricevono comunque parte del reddito del trust. La Circolare precisa che, per “beneficiario individuato” si intende il beneficiario di “reddito individuato”, ossia tutti quei soggetti che, riguardo a quel reddito, conseguono “una capacità contributiva attuale”, in linea con il principio della capacità contributiva sancito dall’art. 53 Cost.235

Un ulteriore requisito richiesto, è che il beneficiario “risulti titolare del diritto di pretendere dal trustee l’assegnazione di quella parte di reddito che gli viene imputata per trasparenza”.

I beneficiari, nello schema previsto dall’atto istitutivo, godono dei redditi prodotti nei casi in cui siano effettivamente attribuiti di diritto. Il reddito è imputato (tassazione separata) per “quote” di beneficio, secondo il criterio della competenza economica, in deroga al generale criterio della cassa, previsto per i redditi di capitale.

A differenza dei soci di una società di persone, o di una s.r.l. che scelgono il regime della trasparenza, l’Agenzia rileva che i beneficiari non hanno alcun potere in merito all’imputazione del reddito, perché vi provvede unicamente il trustee, sulla base dei criteri stabiliti dal disponente.

Qualora l’atto non consentisse una distribuzione integrale, i redditi rimanenti andrebbero a incrementare il fondo. La norma non disciplina direttamente questa fattispecie, tuttavia è probabile che si prospetti l’ipotesi di una parziale imputazione in capo al trust, secondo i criteri stabiliti dall’Ires, e parzialmente in capo ai beneficiari.

235

160

Il regime fiscale dipende dalla natura dell’attribuzione economica disposta in loro favore: non si avrebbe imposizione nel caso di trasferimento della sola proprietà dei beni conferiti in trust (come vedremo sconterà l’imposta indiretta). Nel caso in cui parte dei redditi prodotti dall’attività del trustee, siano accumulati al capitale, questi, di conseguenza, spetterebbero ai beneficiari di capitale. Se, invece, i redditi sono prodotti da un’efficiente attività del trustee, questi saranno suddivisi tra i beneficiari di reddito, ai quali vi saranno applicate le norme sulla tassazione dei redditi di capitale.236

L’impostazione originaria percorreva una strada diversa, che portava alla tassazione definitiva in capo al trust. 237 Questo, perché l’attribuzione del reddito non sembrava rientrare nel campo di applicazione dell’art. 6 del T.u.i.r., stante la mancanza di alcuna attività svolta o di capitale investito da parte dei beneficiari. Quest’ultimi, erano solo chiamati a percepire le somme attribuite dal trustee, secondo quanto disposto dall’atto costitutivo. Da qui, la scelta della tassazione definitiva in capo al trust.238

Infine, ricordiamo che la circolare sottopone il trust (quindi il trustee) agli “obblighi formali e sostanziali” in materia di Irap, nonostante la mancata menzione normativa.