Le attività immateriali sono disciplinate dai Principi contabili internazionali 38 Attività immateriali, IAS 36 Riduzione durevole di valore e, circa l’Avviamento, IFRS 3 Aggregazioni aziendali221.
Il principio contabile internazionale 38 delimita il campo di applicazione delle attività immateriali definendole: “le attività non monetarie identificabili, prive di consistenza fisica … a) controllata dall’impresa come risultato di fatti passati; e b) grazie alla quale si suppone che benefici economici futuri affluiranno all’impresa”222.
220 A. GIUSSANI, Introduzione ai principi contabili internazionali, Giuffrè, Milano, 2009, pag. 3 e ss.
221 Il principio contabile IFRS 3 del 2004 sostituisce il precedente IAS 22 Aggregazione d’impresa poi è stato ulteriormente rivisto nel 2008.
222 Lo IAS 38 nella versione del 1998 definiva, invece, un’attività immateriale nel modo seguente: “le attività non monetarie
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Sono, quindi, tre le caratteristiche che qualificano un’attività come immateriale secondo lo IAS 38223:
L’identificabilità;
La controllabilità, cioè il controllo della risorsa;
L’esistenza di benefici economici futuri.
Lo stesso principio chiarisce che laddove un bene immateriale non soddisfi le condizioni per la rilevazione come attività immateriale, il suo costo deve essere rilevato in conto economico nell’esercizio in cui è stato sostenuto.
Esiste tuttavia un’eccezione rappresentata dall’acquisizione di un bene immateriale nell’ambito di un’aggregazione aziendale: in tal caso una risorsa immateriale se manca delle caratteristiche necessarie per essere rilevata come immobilizzazione diviene parte integrante dell’avviamento determinato alla data di acquisizione e di conseguenza viene contabilizzata come immobilizzazione immateriale224. Infatti, sulla base della definizione di attività immateriale dello IAS 38,
identificabili, prive di consistenza fisica e possedute per essere utilizzate nella produzione o fornitura di beni o servizi, per affitto a terzi o per fini amministrativi”. Lo IAS 38 revisione 2003 ha eliminato il requisito dell’utilizzabilità nella produzione o fornitura di beni o servizi, per affitto a terzi o per fini amministrativi.
223 IAS 38 par. 11-17.
224 A. PARBONETTI, I principi contabili internazionali, Carocci, Roma, 2010, pag. 21.
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sembrerebbe che l’avviamento, mancando della caratteristica dell’identificabilità, non possa essere definito come attività immateriale. Tuttavia il principio 38 e l’IFRS 3 ne disciplinano sia la prima iscrizione che il trattamento contabile successivo nell’ambito delle immobilizzazioni immateriali225.
È soprattutto, quindi, il requisito dell’identificabilità che permette di separare la singola attività immateriale dall’avviamento. Nello specifico, l’identificabilità si rileva quando l’attività immateriale:
È separabile, nel senso che è possibile separarla o dividerla rispetto all’entità che la possiede o anche venduta, trasferita, data in licenza, affittata o scambiata, sia singolarmente che insieme a contratti, attività o passività ad essa legate;
Sorge in virtù di diritti legali o contrattuali, a prescindere che si tratti di diritti trasferibili o separabili dall’entità che li possiede o da altri diritti o passività.
Circa il requisito dell’esistenza di benefici economici futuri e della controllabilità, essi richiedono, invece, che il bene in esame sia suscettibile di produrre benefici economici a favore degli esercizi successivi (tali benefici possono essere sotto forma di ricavi oppure
225 A. PARBONETTI, I principi contabili internazionali, Carocci, Roma, 2010, pag. 23.
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riduzione di costi226) e che l’impresa possa farli propri in modo esclusivo.
Lo IAS 38 ci dice anche che un’attività immateriale deve essere riconosciuta nell’attivo dello stato patrimoniale se:
È probabile che generi futuri
benefici economici specificamente attribuibili a quella attività;
Il costo dell’attività sia individuabile in modo attendibile.
Criteri di identificazione e contabilizzazione.
226 Per esempio, una formula di processo industriale può ridurre i costi di produzione.
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Di conseguenza si capisce come il principio preveda più che altro un obbligo di iscrizione all’attivo e non già una possibilità come, invece, le regole nazionali che impongono l’obbligo di capitalizzazione per i beni immateriali veri e propri (es. brevetti ecc.) e per l’avviamento acquisito da terzi e solo una facoltà per gli oneri pluriennali.
Da precisare, al riguardo, è che il principio IAS 38 quando definisce le attività immateriali non considera gli oneri pluriennali che hanno caratteristiche di eccessiva indeterminatezza (es. spese di impianto), tali oneri rilevano, invece, nell’ambito della normativa italiana. Lo IAS 38 stabilisce che i costi di impianto, ampliamento, ricerca e pubblicità non devono essere capitalizzati ma imputati a conto economico nell’esercizio in cui sono stati sostenuti, modificando le politiche contabili ammesse dal Codice Civile e dai principi contabili nazionali (doc. 24)
227. In particolare i costi sostenuti nella fase di avvio
227 Il principio contabile 24 ‘le immobilizzazioni immateriali’
definisce così le attività immateriali : “Le immobilizzazioni immateriali sono caratterizzate dalla mancanza di tangibilità: per questo vengono definite "immateriali". Esse sono costituite da costi che non esauriscono la loro utilità in un solo periodo, ma manifestano i benefici economici lungo un arco temporale di più esercizi. Le immobilizzazioni immateriali entrano a far parte del patrimonio dell’impresa o mediante l'acquisizione diretta dall’esterno o mediante la produzione all’interno dell’impresa stessa.
Nella più ampia accezione di immobilizzazioni immateriali rientrano anche alcune tipologie di costi che, pur non essendo collegati all’acquisizione o produzione interna di un bene o un diritto, non esauriscono la propria utilità nell’esercizio in cui sono sostenuti. Nella
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dell’attività d’impresa (costi per la formazione del personale, pubblicità, attività promozionali, quelli legati alla riorganizzazione totale o parziale dell’azienda) mentre sono attività immateriali secondo i principi contabili nazionali, secondo quelli internazionali non sono capitalizzabili e costituiscono, invece, costi di esercizio.
La logica sottesa è quella di evitare la contabilizzazione e la successiva esposizione in bilancio di attività immateriali per le quali la stima dell’utilità futura è assolutamente incerta, inoltre, questi costi non sono autonomamente identificabili228 e quindi cedibili separatamente dall’azienda alla quale si riferiscono e, di conseguenza, non rispettano la definizione di
prassi contabile tale tipologia di costi è stata spesso definita con la dizione "oneri (costi) pluriennali".
Conseguentemente le immobilizzazioni immateriali comprendono:
- i costi pluriennali che non si concretizzano nell’acquisizione o produzione interna di beni o diritti (costi di impianto e di ampliamento, costi di ricerca e di sviluppo e di pubblicità, ecc.), - l’avviamento,
- i beni immateriali (diritti di brevetto industriale e diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno, concessioni, licenze, nonché i diritti simili),
- i costi interni ed esterni sostenuti per beni immateriali in corso di produzione o di acquisto, compresi i relativi acconti”.
228 Il motivo di ciò è fondamentalmente quello della caratteristica dell’identificabilità e quindi della possibilità di distinguere nettamente l’attività immateriale dall’avviamento internamente generato (non rilevabile). Infatti, come si deduce dai principi contabili
“l’avviamento generato internamente non deve essere rilevato come un’attività poiché non è una risorsa identificabile controllata dall’impresa che può essere attendibilmente misurata”.
INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD BOARD (IASB), IAS 38, Intangible asset, paragrafo 48.
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immobilizzazione immateriale dello IAS 38 che specifica oltremodo che questi oneri pluriennali non sono in realtà distinguibili dagli investimenti necessari a far nascere e vivere una intrapresa economica e quindi devono essere considerati dei costi di esercizio229.
Le attività immateriali nei diversi contesti.
ART. 2424 IAS/IFRS
Spese di ricerca, sviluppo e i pubblicità. rappresentazione esistono fondamentali differenze a
229 A. PARBONETTI, I principi contabili internazionali, Carocci, Roma, 2010, pag. 24-25.
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seconda dei diversi contesti nella rilevazione e valutazione delle attività immateriali. La stessa pratica consentita dal nostro legislatore (se pur con delle limitazioni) di iscrivere nelle immobilizzazioni immateriali i costi pluriennali (es.
spese di ricostruzione, di pubblicità, altri costi, ecc.) che non costituiscono attività immateriali a tutti gli effetti, non è, invece, consentita dagli IAS/IFRS.
Circa i costi di ricerca e sviluppo sostenuti nella creazione dell’attività immateriale (capitalizzabili a norma dell’art. 2426 del c.c.), i principi IAS/IFRS li distinguono nella fase della ricerca ed in quella dello sviluppo. Mentre i costi sostenuti nella prima fase vanno imputati a conto economico, i costi della seconda fase possono essere capitalizzati se sussistono date condizioni230.
Per quanto concerne il criterio di misurazione iniziale, occorre distinguere tra beni acquistati in una transazione separata, dove il criterio seguito è quello del costo231, e quelli acquisiti in connessione ad un’operazione di aggregazione aziendale, cioè acquisto di un’impresa232 o di un ramo d’azienda dove il criterio
230 P. BIANCONE, Le attività immateriali, l’avviamento e l’impairment nei bilanci, Giuffrè editore, Milano, 2006, pag. 302.
231 Il costo è comprensivo di tutte le spese specificamente sostenute per portare il bene immateriale nelle condizioni di utilizzo, escludendo inefficienze, costi di avvio (start up) e simili e l’eventuale effetto finanziario implicito in un pagamento differito privo di interessi.
232 Anche tramite fusioni o altre operazioni straordinarie.
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seguito è invece il fair value233, cioè al mercato (se esiste, caso oltremodo raro per questo tipo di beni), oppure in base a valori desumibili da recenti transazioni similari o, infine, in base a tecniche valutative, quali il metodo dei multipli o i flussi di cassa scontati234. Per tali beni si considera sempre soddisfatto il requisito di produzione dei benefici economici futuri in quanto la relativa probabilità è solo un fattore che incide sulla determinazione del relativo valore.
Circa, infine, la misurazione successiva alla prima iscrizione bisogna fare una precisazione. Lo IAS 38 distingue due tipologie di attività immateriali ovvero quelle a:
Vita utile definita;
Vita utile indefinita.
Si parla di attività immateriale a vita utile indefinita quando, analizzando tutti i principali fattori, non sia possibile prevedere un limite oltre il quale essa non possa più generare benefici economici.
Per quanto concerne la valutazione successiva alla prima iscrizione dell’attività immateriale a vita utile
233 In realtà la differenza è spesso puramente concettuale e non di sostanza perché in una normale transazione il costo coincide con (o approssima di molto) il fair value.
234 Può accadere che il fair value non sia attendibilmente determinabile; in questa situazione il bene immateriale si considera incorporato in un altro insieme di beni (in genere, l’avviamento) e non è valutato separatamente.
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indefinita, per la quale non è possibile determinare un piano di ammortamento, si prevede una valutazione annuale, mediante un test di deperimento (impairment test, IAS 36) al fine di evidenziare eventuali perdite di valore.
Dall’altro, si definisce, invece, attività immateriale con vita utile definita quella che riversa la sua utilità su un numero di anni determinabile attendibilmente, essa viene ammortizzata annualmente. In effetti lo IAS 38 prevede che: “il valore ammortizzabile di un’attività immateriale con vita utile finita deve essere ripartito in base ad un criterio sistematico lungo la sua vita utile”. Tale processo di ammortamento inizia a partire dal momento in cui l’attività è disponibile per l’uso e cessa quanto l’attività viene ceduta o classificata come disponibile per la vendita (IFRS 5 attività destinate a cessare). 235
Infine, c’è da dire che nel corso della propria attività, ogni impresa sviluppa beni immateriali, per esempio accresce il proprio avviamento, rafforza sul mercato la propria immagine o il proprio marchio, intraprende ricerche di nuovi prodotti. Questi beni, ai quali ci si riferisce col termine di attività immateriali generate internamente o autogenerate possono avere un valore consistente236 ma non sono separabili dal valore intrinseco dell’impresa nel suo complesso. Per questo motivo, e per il fatto che non sono state oggetto di
235 P. BIANCONE, Le attività immateriali, l’avviamento e l’impairment nei bilanci, Giuffrè editore, Milano, 2006, pag. 117 e ss.
236 Che emerge nel caso di cessione di impresa.
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acquisizione dall’esterno, tali beni non sono mai rappresentati in bilancio come attività237 e le relative spese sostenute sono sempre imputate a conto economico238.