La natura autonoma del presupposto del vantaggio di una misura di aiuto fiscale

Perché una misura fiscale sia considerata un aiuto di Stato la misura deve conferire ai beneficiari un vantaggio che alleggerisca gli oneri fiscali normalmente gravanti sul loro bilancio⁶⁷. Benché, come esplicitamente disposto dall’art. 107 TFUE, non importi quale forma questo vantaggio assuma, la Commissione ha stilato un elenco esemplificativo e non esaustivo di tipologie di misure, tra cui ad esempio riduzioni della base imponibile (deduzione derogatoria, ammortamento straordinario o accelerato, iscrizione di riserve in bilancio, ecc.), riduzioni totali o parziali dell'ammontare dell'imposta (esenzione, credito d'imposta, ecc.), differimenti, annullamenti o rinegoziazioni eccezionali del debito68.

Inizialmente, l’unica questione sollevata da questo presupposto era l’assenza di un trasferimento di risorse statali. Si sosteneva infatti che lo Stato, con le misure fiscali, passivamente rinunciava ad un’entrata per l’erario senza concedere attivamente un vantaggio. A seguito dei chiarimenti offerti dalla prassi e dalla giurisprudenza con riferimento all’origine pubblica dell’aiuto, l’analisi dell’elemento costitutivo del vantaggio nella nozione di aiuto fiscale è stata spesso trascurata. In parte ciò si spiega in considerazione del riconoscimento della potestà impositiva nazionale. È noto infatti che, in assenza di armonizzazione, gli Stati membri sono liberi di garantire vantaggi

66 Sul punto cfr. anche infra § 2.2.4.

67 Comunicazione sulla nozione di aiuto, punto 68. Comunicazione del 1998, punto 9;

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fiscali⁶⁹. Di conseguenza, l’analisi si è concentrata non sulla prova del beneficio erogato ma sui profili di disparità nel trattamento di situazioni giuridiche comparabili. In particolare, due sono gli aspetti che oggi incidono sul pieno riconoscimento dell’autonomia del presupposto del vantaggio nelle misure di aiuto fiscali.

In primo luogo, il presupposto del vantaggio è stato spesso confuso con quello della selettività della misura. La commistione si spiega in quanto la nozione di vantaggio presuppone intrinsecamente il raffronto tra situazioni differenti e il riscontro di un privilegio. Tuttavia la Corte ha chiarito nel caso MOL che «il requisito della selettività derivante dall’articolo 107, paragrafo 1, TFUE deve essere chiaramente distinto dall’individuazione concomitante di un vantaggio economico»⁷⁰. In particolare, mentre il criterio di selettività implica un raffronto tra le situazioni di fatto e giuridiche di soggetti distinti ma comparabili, il vantaggio implica un «raffronto tra la situazione finanziaria in cui l'impresa si trova in seguito alla misura e quella in cui essa si troverebbe in assenza della misura»71. Si potrebbe affermare dunque che il secondo raffronto deve essere effettuato sul piano diacronico-ipotetico. Tali considerazioni sono anche di conforto alla teoria della funzione “restringente” della selettività⁷². In ossequio a questa consolidata interpretazione del trattato, anche nella giurisprudenza, nelle decisioni e nelle linee guida della Commissione l’elemento del vantaggio e quello della selettività vengono analizzati separatamente.

69 C.QUIGLEY, Taxation and State Aid, cit., p. 101.

70 Sentenza della Corte del 4 giugno 2015, Commissione/MOL (di seguito, “sentenza MOL”), C-15/14 P, EU:C:2015:362, punto 59.

71 Comunicazione sulla nozione di aiuto, punto 67.

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Senonché anche il ragionamento inverso è stato avallato dalla giurisprudenza. Nella stessa sentenza, dopo aver riconosciuto che occorre separare l’elemento del vantaggio e l’elemento della selettività, la Corte sostiene, in modo del tutto controintuitivo, che in linea di principio è legittimo presumere che una misura individuale di vantaggio sia anche selettiva⁷³. Questa presunzione, che introduce una tecnica interpretativa non felice sotto il profilo della certezza del diritto, contribuisce ad alimentare il dibattito sull’analisi della definizione di aiuto⁷⁴. Della sua esistenza in concreto è lecito dubitare non solo perché contraddice un consolidato orientamento interpretativo⁷⁵ ma anche in considerazione dell’atteggiamento di cautela generalmente riservato dalla giurisprudenza alla forma delle misure, che può ingenerare false apparenze. Ad esempio, se una misura apparentemente generale non può considerarsi necessariamente priva del carattere di selettività nonostante l’elevato numero dei soggetti cui si indirizza76, così anche una misura individuale può costituire mera applicazione di un regime generalmente applicabile.

In secondo luogo, come già richiamato77, secondo il MEOP le operazioni economiche effettuate dallo Stato membro non conferiscono un vantaggio alle controparti se sono svolte alle normali condizioni di

73 Sentenza MOL, cit., punto 60.

74 Cfr. infra § 2.2.1.

75 In tal senso, v. J. L. BUENDIA SIERRA, Finding Selectivity or the Art of Comparison, cit., p. 92: «the Commission can no longer assume the presence of selectivity in a fiscal measure without proving first that similar situations are being treated differently. Moreover, the similarity or dissimilarity of situations has to be examined not only from a legal perspective, but also from a factual one».

76 Comunicazione sulla nozione di aiuto, punto 118.

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mercato⁷⁸. Pertanto secondo un consolidato orientamento occorre applicare il MEOP senza dare rilievo a considerazioni che derivano esclusivamente dal ruolo dello Stato membro come pubblica autorità⁷⁹. Nel settore fiscale, questa operazione risultava tuttavia particolarmente difficile, in considerazione della presunzione secondo cui lo Stato esercita la pubblica autorità ogniqualvolta si serve della potestà impositiva. Sul punto è però intervenuta la giurisprudenza EDF, riconoscendo che uno Stato, ad esempio nella veste di investitore, può effettivamente utilizzare lo strumento fiscale così come un operatore a condizioni di mercato farebbe con gli strumenti a sua disposizione⁸⁰. Tuttavia, tale opzione è ammessa solo nel caso in cui ad essere oggetto di investimento sia il credito fiscale. Infatti solo le entrate e non le norme fiscali possono formare uno strumento d’investimento81.

In sintesi, anche nel settore fiscale, la valutazione della sussistenza di un vantaggio dovrebbe basarsi sull’analisi della presenza di un beneficio economico concesso a una o più imprese e tale analisi deve presentare due caratteristiche: a) essere autonoma rispetto alla valutazione della selettività e b) essere effettuata indipendentemente dai fini che lo Stato persegue nell’interesse generale.

1.2.4 La distorsione del mercato alla luce dell’effetto delle misure