e per tale ragione
risulta necessario creare un sistema nazionale, in coerenza alle
172 Cfr. S. Lazzini, Riforme dei sistemi contabili pubblici tra spinte innovative e resistenze al cambiamento, Giuffrè Editore, 2008.
173
L’esigenza di armonizzazione dei sistemi contabili e dei bilanci pubblici rientra, infatti, tra i principi fondamentali del coordinamento della finanza pubblica ai sensi dell’articolo 117 della Costituzione finalizzato alla tutela dell’unità economica della Repubblica italiana, ai sensi dell’art. 120, secondo comma, della Costituzione. In riferimento al tema si veda R. Mussari, Brevi considerazioni sui mutamenti in atto nei sistemi di contabilità pubblica, in Azienda Pubblica n. 1, 2012.
174
In relazione al sistema informativo-contabile dell’azienda pubblica, l’armonizzazione ricercata tra i diversi livelli di governo individua la cosiddetta armonizzazione verticale, mentre, se va ricercata tra diverse classi di aziende (ad esempio tra amministrazioni pubbliche e imprese private) è definita armonizzazione orizzontale. Oltre che all’interno di un Paese, poi, i sistemi contabili differiscono anche tra i diversi Paesi (armonizzazione esterna o internazionale). In particolare, l’armonizzazione tra Stati (o esterna) presuppone l’armonizzazione verticale all’interno di ciascun Paese. Sul tema si veda E. Caperchione, L‟armonizzazione contabile nella prospettiva internazionale, in Azienda Pubblica n.1, 2012.
175
Le varie entità che compongono il settore della pubblica amministrazione presentano sistemi contabili molto eterogenei tra loro, i quali hanno dato vita nel tempo ad una sorta di “babele contabile”; così, per citare solo alcuni esempi, il sistema contabile delle Regioni è basato sulla contabilità finanziaria, quello degli enti locali è un misto tra contabilità finanziaria e contabilità economica; quello delle aziende speciali e delle aziende sanitarie è basato sulla contabilità economica, senza contare che vi sono disallineamenti contabili anche all’interno delle singole categorie (ad esempio tra aziende sanitarie di regioni diverse). Insomma, alla vigilia dell’armonizzazione dei conti pubblici, le configurazioni contabili sono numerose e differenti tra loro. Ciò probabilmente anche per via del fatto che i precedenti tentativi del legislatore di
138 regole comunitarie, in grado di produrre una base informativa che alimenti principi contabili e schemi di bilancio omogenei tra i vari enti del settore pubblico, al fine di consentire la comparabilità ed il confronto dei risultati, e quindi, l’armonizzazione dei conti pubblici176
. Si tratta di armonizzare schemi e contenuti dei bilanci e di uniformare regole e sistemi contabili al fine di una maggiore trasparenza e leggibilità dell’informativa prodotta nonché, una maggiore affidabilità della stessa.
Per quanto riguarda il sistema contabile del nostro Paese, l’avvio del processo di armonizzazione dei sistemi contabili ha concorso a sanare le seguenti situazioni deficitarie:
- le carenze di uniformità delle procedure e dei sistemi contabili, anche da parte di enti appartenenti alle stesso comparto, che utilizzano strutture e schemi di classificazione eterogenei sia dei bilanci di previsione che dei conti consuntivi;
- la mancanza di coordinamento dei principi contabili generali con quelli per il consolidamento dei conti delle amministrazioni pubbliche;
- la difficoltà di verificare la rispondenza dei conti pubblici alle condizioni previste dalla normativa comunitaria in materia di disavanzi pubblici eccessivi nell’ottica di una maggiore trasparenza ed affidabilità dei dati della finanza pubblica;
- la problematica di poter ottenere un necessario grado di conoscenza e di controllo della spesa pubblica.
Nello specifico, partendo dalle disposizioni costituzionali, il percorso di armonizzazione contabile è stato avviato attraverso:
- la delega di cui all’art. 2, comma 1, della legge n. 196 del 2009 sull’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche diverse dagli enti territoriali quali Regioni, Enti locali ed enti del Servizio Sanitario Nazionale, attuata mediante il D. Lgs. n. 91 del 31 maggio 2011;
- la delega contenuta all’art. 2 della legge n. 42 del 2009, modificata dalla legge n. 196 del 2009 ed attuata con l’adozione del D. Lgs. n. 118 del 23 giugno 2011 riguardante Regioni, Enti locali ed enti del Servizio Sanitario Nazionale.
La legge n. 42 del 2009 sul federalismo fiscale e la legge n. 196 del 2009 di contabilità e finanza pubblica disciplinano separatamente, ma in modo coordinato, le rilevazioni contabili e le determinazioni analitiche e consolidate dei bilanci pubblici, nella logica dell’armonizzazione dei conti e dei bilanci rispettivamente negli pubblici territoriali e negli enti pubblici istituzionali. uniformare la contabilità pubblica sono stati settoriali e non hanno mai riguardato l’intero universo delle amministrazioni pubbliche come invece lo stesso legislatore ha inteso disciplinare con la riforma del 2009. Si veda S. Pozzoli, R. Mazzotta, Un processo di armonizzazione che mortifica la contabilità pubblica, in Azienda Pubblica n.1, 2012.
176 Cfr S. Pozzoli, R. Mazzotta, Un processo di armonizzazione che mortifica la contabilità pubblica, in
139 Per descrivere in modo completo i passi fondamentali del processo di armonizzazione che ha riguardato tali enti è interessante fare riferimento prima di tutto all’art. 2 della legge n. 196 del 2009.
Con l’art. 2 della legge n.196 del 2009, il Governo è stato delegato per l’emanazione di uno o più decreti legislativi per l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle amministrazioni pubbliche e dei relativi termini di presentazione ed approvazione, in funzione delle esigenze di programmazione, gestione e rendicontazione della finanza pubblica.
I principi ed i criteri direttivi per l’armonizzazione dei sistemi contabili, così come individuati dall’articolo 2 comma 2 della legge n. 196 del 2009, possono essere così sintetizzati:
- adozione di regole contabili uniformi e di un comune piano dei conti integrato al fine di consentire il consolidamento ed il monitoraggio in fase di previsione, gestione e rendicontazione dei conti delle amministrazioni pubbliche;
- definizione di una tassonomia per la riclassificazione dei dati contabili e di bilancio per le amministrazioni pubbliche tenute al regime di contabilità civilistica, ai fini del raccordo con le regole contabili uniformi di cui alla lettera a);
- adozione di comuni schemi di bilancio articolati in missioni e programmi coerenti con la classificazione economica e funzionale individuata dagli appositi regolamenti comunitari in materia di contabilità nazionale e relativi conti satellite, al fine di rendere più trasparenti e significative le voci di bilancio dirette all’attuazione delle politiche pubbliche, e adozione di un sistema unico di codifica dei singoli provvedimenti di spesa correlati alle voci di spesa riportate nei bilanci;
- affiancamento, ai fini conoscitivi, al sistema di contabilità finanziaria di un sistema e schemi di contabilità economico-patrimoniale che si ispirino a comuni criteri di contabilizzazione;
- adozione di un bilancio consolidato delle amministrazioni pubbliche con le proprie aziende, società o altri organismi controllati, secondo uno schema tipo definito dal Ministro dell’Economia e delle finanze d’intesa con i Ministri interessati;
- definizione di un sistema di indicatori di risultato semplici, misurabili e riferiti ai programmi del bilancio, costruiti secondo criteri e metodologie comuni alle diverse amministrazioni individuati con decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri. In attuazione della delega contenuta all’art. 2 della legge n. 196 del 2009, è stato emanato il D. Lgs. n. 91 del 2011 “Disposizioni recanti attuazione dell’articolo 2 della legge 31 dicembre 2009 n. 196, in materia di adeguamento ed armonizzazione dei sistemi contabili delle amministrazioni pubbliche ad esclusione delle Regioni, degli enti locali, dei loro enti ed organismi strumentali e degli enti del Servizio sanitario nazionale”.
140 Al fine di sopperire alle diverse criticità rilevate nel sistema, il D. Lgs. n. 91 del 2011 reca rilevanti innovazioni riguardanti la disciplina delle procedure contabili sintetizzabili come segue:
- dispone l’obbligo, in capo alle amministrazioni pubbliche diverse dagli enti locali e dagli enti del Servizio Sanitario Nazionale, di conformare i propri ordinamenti finanziari e contabili ai principi generali contabili descritti nell’allegato 1 del decreto legislativo e definiti come “Regole fondamentali di carattere generale”;
- introduce, quale novità ai fini del consolidamento e monitoraggio dei conti nelle fasi di previsione, gestione e rendicontazione, il Piano dei conti integrato177, per gli enti che adottano un regime di contabilità finanziaria, costituito da conti che rilevano, contestualmente entrate e spese, sia in termini di contabilità finanziaria sia in termini di contabilità di tipo economico-patrimoniale;
- prevede per le amministrazioni pubbliche tenute al regime di contabilità civilistica, la definizione di una tassonomia per riclassificazione dei dati contabili e di bilancio, volta a consentire la trasformazione dei dati economico-patrimoniali in dati di natura finanziaria. In tale ambito, si stabilisce l’obbligo di predisporre: un budget economico previsionale; un rendiconto finanziario in termini di liquidità; un conto consuntivo finanziario in termini di cassa, coerente con l’articolazione del piano dei conti integrato; una riclassificazione dei dati contabili di tali enti secondo il citato sistema di codifica degli incassi e dei pagamenti SIOPE;
- prescrive il generale obbligo per le amministrazioni pubbliche di adottare una rappresentazione dei dati di bilancio che evidenzi le finalità della spesa secondo una omogenea classificazione per missioni e programmi. I programmi sono coordinati con la classificazione economico funzionale COFOG adottata in ambito europeo. La rappresentazione funzionale della spesa, già adottata per il bilancio dello Stato, è prevista con distinte modalità sia per le amministrazioni che adottano la contabilità finanziaria sia per quelle in contabilità di tipo civilistico, per una rappresentazione dei dati contabili utile al consolidamento della spesa complessiva;
- prevede la definizione di un sistema di indicatori di risultato semplici misurabili e riferiti ai programmi del bilancio, secondo criteri e metodologie comuni alle diverse
177 Il piano dei conti è redatto in base ai criteri comuni di contabilizzazione. Le voci del piano
costituiscono la struttura di riferimento per la predisposizione dei documenti contabili e di finanza pubblica delle pubbliche amministrazioni. Le codifiche del sistema di rilevazione degli incassi e dei pagamenti SIOPE vengono adeguate alla struttura del piano dei conti. Pertanto, ogni transazione elementare è iscritta nel piano secondo codici identificativi della voce cui appartengono, e secondo la classificazione della spesa per missioni e programmi, nonché secondo la classificazione per funzioni- obiettivo COFOG comune a tutti i paesi dell’UE.
141 amministrazioni. In tale prospettiva si introduce il “Piano degli indicatori e risultati attesi di bilancio”, stabilendone anche il raccordo con i sistemi di misurazione delle performance previsti dalla legge n. 15 del 2009 e dai successivi decreti attuativi.
Per quanto riguarda Regioni, enti locali ed enti del Servizio Sanitario Nazionale, invece, l’art. 2 della legge n. 42 del 2009 attribuisce al Governo la delega ad armonizzare i sistemi contabili e gli schemi di bilancio della autonomie locali sulla base degli stessi principi e criteri direttivi previsti dalla legge n. 196 del 2009 per l’armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio della altre amministrazioni.
Nello specifico, con il D. Lgs. n. 118 del 2011 sono state adottate le “Disposizioni in materia di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio delle Regioni, degli enti locali e dei loro organismi”.
Il decreto n.118 del 2011 prevede, al pari del decreto n.91 del 2011, per gli enti in contabilità finanziaria, l’adozione di un sistema contabile integrato che garantisca la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sotto il profilo finanziario ed economico patrimoniale.
Le Regioni e gli enti locali adottano, quindi, la contabilità finanziaria cui affiancano, ai fini conoscitivi, un sistema di contabilità economico-patrimoniale, garantendo la rilevazione unitaria dei fatti gestionali sia sotto il profilo finanziario che sotto il profilo economico-patrimoniale. Tale nuova configurazione del principio contabile generale della competenza finanziaria (detta competenza finanziaria potenziata) comporta una serie di risultati positivi178 agli enti territoriali, quali:
- impedisce l’accertamento di entrate future, rafforzando la valutazione preventiva e concomitante degli equilibri di bilancio;
- evita l’accertamento e l’impegno di obbligazioni inesistenti, riducendo in maniera consistente l’entità dei residui attivi e passivi;
- consente, attraverso i risultati contabili, la conoscenza di dei debiti commerciali degli enti, che deriva dalla nuova definizione di residuo passivo conseguente all’applicazione del principio della competenza finanziaria potenziata;
- rafforza la funzione programmatoria del bilancio;
- favorisce la modulazione dei debiti finanziari secondo gli effettivi fabbisogni degli enti;
- avvicina la competenza finanziaria alla competenza economica;
178 Cfr. Ministero dell’Economia e delle finanze, Documento di Economia e finanza 2014 – Rapporto
142 - introduce una gestione responsabile delle movimentazioni di cassa, con avvicinamento della competenza finanziaria alla cassa (potenziamento della competenza finanziaria e valorizzazione della gestione di cassa);
- introduce con il fondo pluriennale vincolato uno strumento conoscitivo e programmatorio delle spese finanziate con entrate vincolate nella destinazione, compreso il ricorso al debito per gli investimenti.
Nel 2013, il percorso dell’armonizzazione si è concretizzato con l’attuazione del decreto n. 91 del 2011 ma, data l’esigenza di tenere conto dell’evoluzione della normativa di contabilità e finanza pubblica osservata negli ultimi esercizi, i termini inizialmente previsti per l’emanazione dei decreti attuativi sono stati successivamente prorogati.
Il termine per l’adozione dei predetti decreti fissato al 30 giugno 2013 con l’articolo 1 della legge n.228 del 2012, è stato differito con Decreto del Presidente del Consiglio dei Ministri di proroga dei termini del 26 giugno 2013, al 31 dicembre 2013.
Da ultimo, il decreto legge 30 dicembre 2013 n. 150, convertito con modificazioni dalla legge n. 15 del 2014, ha prorogato i termini relativi all’attuazione delle disposizioni del decreto n.91 del 2011 al 31 dicembre 2014.
In ogni caso, dall’inizio del 2013 è continuata l’attività correlata all’attuazione del decreto n. 91 del 2011, pervenendo all’emanazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 132 del 2013 relativo al comune piano dei conti integrato e predisponendo la bozza di regolamento relativa la bilancio consolidato.
Si è pervenuti, così, all’adozione del comune piano dei conti integrato, costituito da conti che rilevano le entrate e le spese in termini di contabilità finanziaria e da conti economico- patrimoniali, previsto dall’art. 4 del D. Lgs. 91 del 2011179
.
L’utilizzazione, a partire dal 1° gennaio 2015, del piano dei conti da parte delle amministrazioni pubbliche individuate dal decreto n. 91 del 2011 prevede l’avvio a decorrere dall’esercizio finanziario 2014 di un periodo di sperimentazione.
Obiettivo della sperimentazione è la verifica dell’effettiva rispondenza del sistema classificatorio delineato dal piano dei conti, in termini di esaustività e correttezza formale e sostanziale delle voci incluse nei sui tre moduli (finanziario, economico e patrimoniale), nonché del relativo sistema di correlazione tra le scritture finanziarie e quelle economico patrimoniali e delle voci di glossario180.
179
L’iter di emanazione dello schema di regolamento si è, infatti, concluso con l’emanazione del Decreto del Presidente della Repubblica n. 132 del 2013.
180 Cfr. Ministero dell’Economia e delle finanze, Documento di Economia e finanza 2014 – Rapporto
143 Il decreto del Presidente della Repubblica n. 132 del 2013 dispone, inoltre, che entro 150 giorni dalla sua entrata in vigore, siano individuate con decreto del Ministro dell’Economia e delle finanze le amministrazioni da coinvolgere nella sperimentazione.
La scelta delle amministrazioni deve rispondere a criteri di rilevanza del loro bilancio in termini di spesa e di rappresentatività nei sotto-settori in cui è articolato il settore delle amministrazioni pubbliche: le amministrazioni centrali, le amministrazioni locali e gli enti di previdenza. Alla sperimentazione deve partecipare, per ciascuno dei sotto-settori, almeno un’amministrazione. A tal fine, sono state avviate le attività propedeutiche all’emanazione del decreto ministeriale di avvio della sperimentazione, individuando una ristretta lista di enti che si ritiene possano utilmente contribuire alla riuscita del periodo di sperimentazione e al perfezionamento del piano dei conti in vista della sua entrata a regime.
Sono stati, inoltre, avviati i primi contatti informali con gli organi decisionali di tali enti, per il tramite dei revisori dei conti della Ragioneria Generale dello Stato, per verificare la possibilità degli stessi di partecipare alla sperimentazione.
La Ragioneria Generale dello Stato dovrà coordinare le attività sin dall’inizio della sperimentazione nonché dovrà seguire gli enti per tutta la durata della stessa.
Infine, relativamente al decreto ministeriale previsto dell’art. 18 del decreto n. 91 del 2011, con il quale deve essere individuato uno schema tipo di bilancio consolidato delle pubbliche amministrazioni con le proprie aziende, società partecipate e altri organismi controllati, nonché i tempi e le modalità per l’adozione dei bilanci consolidati e per la loro pubblicazione, si segnala che la bozza di regolamento trasmessa all’ufficio legislativo economia è, attualmente, oggetto di interlocuzione con le amministrazioni interessate.
Anche per questo decreto il termine per l’emanazione è stato prorogato al 31 dicembre 2014, ai sensi dell’art. 9, comma 7, del decreto legge n. 150 del 2013.
Per quanto riguarda, invece, Regioni ed enti locali lo schema del decreto correttivo ed integrativo del D. Lgs. n. 118 del 2011, necessario per l’entrata in vigore della riforma contabile degli enti territoriali, è stato approvato dalla Commissione tecnica paritetica per l’attuazione del federalismo fiscale (c.d. COPAFF) il 2 luglio 2013 ed in via preliminare dal Consiglio dei Ministri il 31 gennaio 2014.
L’avvio a regime della riforma degli enti territoriali, previsto per il 1° gennaio 2015, secondo quanto disposto dal decreto legge n. 102 del 2013, costituisce una tappa fondamentale nel percorso di risanamento della finanza pubblica, ne faciliterà il coordinamento e favorirà il consolidamento dei conti delle amministrazioni pubbliche anche ai fini del rispetto delle regole comunitarie e le attività connesse alla revisione della spesa pubblica e alla determinazione dei fabbisogni e dei costi standard.
144