Le aggregazioni di imprese tra modelli societari e modelli consortili

Con il termine “consorzio” si intende la disciplina di tutti quei fenomeni comunemente caratterizzati dal fatto che tutti i partecipanti hanno un medesimo scopo perseguibile mediante l’attività consortile. Tale diversità di fattispecie avrebbe quantomeno imposto al legislatore tributario di distinguere tra l’istituto del consorzio nella sua accezione più generale, comprensiva non solo dei consorzi industriali di cui agli artt. 2602 e segg. del cod. civ., ma anche dei consorzi amministrativi, i consorzi nel campo agricolo, quelli per l’esecuzione di opere edilizie, quelli volontari, quelli obbligatori, ecc. Tuttavia, in relazione ai consorzi tra imprenditori, si potrebbe concludere per la loro soggettività I ES in considerazione del fatto c e la stessa disposizione a richiamarli345

.

Ciò premesso, si rileva come l’intento di usufruire di una collaborazione tra imprese conduce, in genere, all’identificazione di strutture societarie che acquisiscono soggettività ai fini IRES e sottostanno alla disciplina prevista per gli enti commerciali. Tali modelli societari realizzati assumono personalità giuridica solo a seguito dell’iscrizione nel registro delle imprese (ex art. 2332, c.c.). Prima di porre in essere un simile atto con portata eminentemente costitutiva, la società di capitali, non

344 RUSSO, I soggetti passivi, cit., p. 313.

345 Sul punto, su tutti, v. MOSCO, I consorzi tra imprenditori, cit., p. 112; INTERDONATO, Il

acquistando automaticamente la soggettività passiva, appare come un’organizzazione incapace di realizzare unitariamente il presupposto d’imposta data l’appartenenza dei relativi beni ancora ai singoli soci346

. Pertanto, così come la commercialità di tale ente collettivo si desume direttamente dall’attività esercitata, senza dunque alcun accertamento di fatto³⁴⁷, parimenti, si attribuirà commercialità alle consorziate che decidano di costituire una società consortile ex art. 2615 ter c.c.³⁴⁸. Di conseguenza, il perseguimento di uno scopo diverso da quello di lucro non influisce sulla natura commerciale o meno della società consortile³⁴⁹.

Nonostante, dunque, il dettato normativo³⁵⁰ attribuisca soggettività passiva ai fini IRES ai consorzi, dubbi interpretativi sono stati posti circa gli indici di soggettività propri dell’art. 7 , TUI in materia di consorzi privi di attività esterna³⁵¹, ossia quelle strutture consortili che non hanno costituito un ufficio destinato a svolgere attività con i terzi³⁵².

346 SACCHETTO, L’imposta sul reddito, cit., p. 88; ANTONINI, La soggettività, cit., p. 155.

347 SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, cit., p. 40. Per la manualistica, ex multis, TESAURO,

Istituzioni, cit., p. 131 e LUPI, Diritto tributario. Parte speciale, Milano, 2007, p. 291.

348 In materia, si veda, su tutti, PERRONE, Consorzi e società consortili (dir. tri .), in Rass. Trib., 1 88, I, p. 2 4 D’A ATI-CINTOLESI, Consorzi e società consortili (dir. tri .), in Nss. dig. it.,

app., II, Torino, p. 497.

349 Nel diritto comune un’attività economica non necessariamente caratterizzata anc e dall’intento dell’imprenditore di conseguire un guadagno o un profitto personale. Peraltro, l’attività non deve necessariamente essere svolta secondo modalità oggettivamente lucrative, volte cio a massimizzare i ricavi: quindi sufficiente c e l’attività venga svolta secondo modalità oggettive tendenti al pareggio fra costi e ricavi (metodo economico) e non c e le modalità di gestione tendano alla realizzazione di ricavi eccedenti i costi (metodo lucrativo). Cfr. LOVISOLO,

Gruppo di imprese, cit., p. 157; CAMPOBASSO, Manuale, cit., p. 16.

350 In questo SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, cit., p. secondo il quale il TUI attribuisce la soggettività a tutti i consorzi, privati e pubblici, volontarie coattivi e, per quanto riguarda i consorzi per il coordinamento della produzione e degli scambi, sarebbero soggetti I ES non solo quelli con attività esterna, ma pure quelli con attività interna. Parimenti, si v. BOSELLO-GREGGI, Consorzi tra imprenditori(dir. trib.), in Enc. giur. Trecc., VIII, 1988, p. 1; PERRONE,

Consorzi e società consortili nel diritto tributario, in Dig. disc. priv., sez. comm., III, 1999, p. 448;

SACCHETTO-SPOTO, Aspetti tributari degli accordi di cooperazione tra imprese indipendenti

(le joint venture), in Riv. dir. trib., 1993, I, p. 600.

351 Sulla distinzione tra i consorzi interni e quelli esterni e, in particolare, sull’attività svolta dai primi v. MOSCO, I consorzi tra imprenditori, cit., p. 112. Inoltre, si veda, sul tema della

Invero, sia nei consorzi con attività esterna che in quelli della stessa privi, l’elemento organizzativo³⁵³ assurge a fattispecie essenziale a fronte di una disciplina normativa estremamente scarna³⁵⁴.

Si assiste, in generale, ad un ampio potere fornito all’assemblea³⁵⁵ ed all’organo direttivo356

, ma solo nei consorzi con attività esterna prevista l’istituzione di un ufficio comune destinato a svolgere un’attività con i terzi nell’interesse delle consorziate, nonché di un fondo comune costituito dai contributi iniziali e successivi dei consorziati e dai beni acquistati con gli stessi³⁵⁷. Ciò detto, tuttavia, si rileva come i consorzi senza attività esterna siano anc ’essi dotati di un fondo che, in quanto escluso dallo speciale regime previsto dagli artt. 2614 ss. c.c., si deciso di affidare

soggettività di tali enti, INTERDONATO, Il regime fiscale, cit., p. 8, il quale valorizzando le teorie civilistic e c e riconoscono l’autonomia patrimoniale e la soggettività di diritto comune dei consorzi interni valorizzandone la natura corporativa dell’organizzazione, sia “filtrando” le teorie civilistic e più rigorose attraverso “la lente” del diritto tributario, giunge a riconoscere ai consorzi interni un grado di autonomia sufficiente a renderli centri autonomi di imputazione di obblighi, doveri e diritti tributari.

352 BORGIOLI, Consorzi e società consortili, cit., p. 73.

353 Cfr. CAMPOBASSO, Manuale di diritto commerciale, Torino, 2001, p. 111, nonc , in materia di responsabilità, A AS , Le “società”, cit., p. 241; BORGIOLI, Consorzi e società

consortili, cit., p. 74; GUGLIELMETTI, Consorzi e società, cit., p. 4 2, A AS , Consorzi e società consortile, cit., p. 35.

354

Cfr. VOLPE PUTZOLU, Consorzi tra imprenditori, cit., p. 4, secondo il quale l’assemblea delibera per le questioni concernenti l’attuazione dell’oggetto del contratto col voto favorevole della maggioranza dei consorziati salva, in ogni caso, la possibilità per i contraenti di disporre diversamente. Per quanto concerne le modificazioni del contratto di consorzio, invece, necessaria l’unanimità se non diversamente convenuto nel contratto. Pertanto, come attentamente osservato, la legge parla di assunzione di deliberazioni, ma nulla dice se esse debbano essere prese in una vera e propria assemblea, intesa come collegio perfetto, e se alla deliberazione si debba prevenire in adunanza, e previa discussione. La dottrina su questo punto divisa, alcuni sono su posizioni radicalmente negative, altri invece si limitano ad esigere soltanto c e i consorziati abbiano la possibilità di manifestare la propria opinione altri infine ritengono preferibile la tesi del collegio perfetto, tenendo soprattutto presente la contrapposizione fatta dagli artt. 2606 cod. civ. e 223 disp. att., fra gli assenti e i votanti, da cui si desume che questi ultimi devono essere presenti.

355

Spettano all’assemblea, salvo la gestione dell’impresa comune, tutte le decisioni che riguardano i diritti e gli obblighi dei consorziati e che incidono sulla composizione della compagine associativa.

356 Spettando alle parti disciplinare l’articolazione, individuarne i poteri, la modalità di nomina, di revoca e di esercizio, il codice si limita ad attribuire all’organo direttivo il compito di controllare l’attività dei consorziati al fine di accertare l’esatto adempimento delle obbligazioni assunte. La loro responsabilità dell’organo direttivo verso i consorziati regolata dalle norme sul mandato (art. 2608 cod. civ.).

all’applicazione analogica delle norme in tema di associazioni non riconosciute³⁵⁸.

In genere, il fondo consortile ha natura di patrimonio autonomo, funzionale al soddisfacimento dei creditori del consorzio³⁵⁹, per cui, in ossequio al dettato di cui all’art. 2615 c.c., solo sullo stesso i terzi possono far valere i loro diritti per le obbligazioni assunte in nome del consorzio. Viceversa, qualora gli organi del consorzio assumano obbligazioni per conto dei singoli consorziati, i terzi creditori possono rifarsi sul consorziato interessato, solidalmente col fondo consortile. Qualora, inoltre, il consorziato interessato risulti insolvente, il debito si ripartisce fra tutti gli altri soggetti imprenditori pro quota³⁶⁰.

Ebbene, la rappresentazione, in ottica civilistica, della disciplina dei consorzi consente di rilevare come tali strutture per il coordinamento della produzione e degli scambi, anche se privi di attività esterna, presentino in ogni caso tutti gli indici di soggettività tributaria (autonomia patrimoniale, organizzazione, organi gestori, ecc.)³⁶¹. Di conseguenza, qualora si contemplino i consorzi come enti commerciali il regime fiscalmente applicabile dovrà suddividersi tra consorzi di mera disciplina non svolgenti

358 Tra i favorevoli ad una tale interpretazione, si veda, GUGLIELMETTI, Consorzi e società, cit., p. 492; FERRI, Consorzio, cit., p. 378; MOSCO, I consorzi tra imprenditori, cit., p. 133; PAOLUCCI, Consorzi e società consortili, cit., p. 445. Contra A AS , Consorzi e società

consortile, cit., p. 35 e BORGIOLI, Consorzi e società consortili, cit., p. 126.

359 Ex multis, FRANCESCHELLI, Dei consorzi per il coordinamento, cit., p. 123; GUGLIELMETTI, La concorrenza, cit., p. 369; BORGIOLI, Consorzi e società consortili, cit., p. 363; ASCARELLI, Teoria della concorrenza, cit., p. 130.

360 MOSCO, I consorzi tra gli imprenditori, cit., p. 235.

361 SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, cit., p. 48, secondo il quale, inoltre, l’attività perseguita dai consorzi ininfluente ai fini della soggettività in quanto essa rappresenta meramente un elemento da cui dipende la loro qualificazione come enti commerciali o non commerciali.

attività fiscalmente commerciale, consorzi interni svolgenti attività fiscalmente commerciale, consorzi esterni e società consortili³⁶².

In particolare, a quest’ultime risulterà integralmente applicabile la disciplina tributaria tipica della veste sociale assunta³⁶³, parimenti, il reddito complessivo dei consorzi qualificabili come enti commerciali verrà determinato secondo gli artt. 81 ss., del TUIR³⁶⁴. Quanto ai consorzi con attività interna, nonostante svolgano attività economica a favore dei consorziati, sono enti fiscalmente non commerciali, il cui reddito imponibile complessivo viene calcolato attraverso la sommatoria dei redditi imputabili al consorzio medesimo³⁶⁵.