La qualificazione di società di fatto

Diversamente da quanto premesso e da taluni sostenuto, altri hanno autorevolmente interpretato il reddito prodotto dal raggruppamento temporaneo di imprese, come costitutivo di una società di fatto il cui regime fiscale applicabile è appunto quello delle società di persone. In tal caso, dunque, evitando ipotesi di doppia imposizione economica sugli utili prodotti, la società subirà la determinazione unitaria del reddito la cui tassazione ricadrà sui singoli soci a cui esso imputato³⁷⁷.

Una simile impostazione, seppur bene argomentata ed autorevolmente sostenuta, cozza con le norme sul tema applicabili. Invero, la definizione di “trasparente” viene attribuita al soggetto collettivo per indicare c e le fattispecie giuridic e nelle quali identificabile il presupposto di imposta sono riferite direttamente agli individui e non alla organizzazione collettiva³⁷⁸. Per cui, il riferimento di cui all’art. 5, del TUI , esprime un

376 PERRONE, Associazioni temporanee, cit., p. 137 il quale individua quali possibili alternativi la costituzione di una società di capitali destinata ad eseguire i lavori o che conceda in appalto i lavori alle varie imprese, la costituzione di un consorzio ovvero la costituzione di una società di fatto.

377 PERRONE, Lineamenti tributari, cit., p. 207; CROXATTO, Redditi delle persone, cit., p. 420; VIRGILIO, Consorzi e associazioni, cit., p. 106. Tra la dottrina di diritto civile CORAPI, Le

associazioni temporanee, cit., p. 58 e 1 . In questo senso anc e l’A.F. nella nota 0 marzo 1 7 ,

n. 9/571 e nella Ris. 13 agosto 1982, 9/2147 ove si afferma c e “l’anzidetto principio può essere

reso inoperante (...) uando sussistono i presupposti di fatto in ase ai uali la gestione dell’opera appaltata al gruppo di imprese riunite non è riferi ile a ciascuna impresa autonomamente considerata ma è riconduci ile al nuovo soggetto nascente dall’unificazione di una apposita società regolare, il uale in mancanza della costituzione di una apposita società regolare, rientra nella categoria” delle società di fatto, per la quale opera il criterio della trasparenza.

assetto di interessi tipicamente individuale in cui le fattispecie sono riferite direttamente agli individui senza passare attraverso l’ente³⁷⁹.

Ciò ha condotto a rilevare una notevole frattura tra la disciplina fiscale applicabile alle società di persone e quella delle società di capitali³⁸⁰, al cui superamento si opposto il peculiare profilo strutturale proprio degli enti di cui all’art. 5 TUI . Si precisa, infatti, che questi enti sono caratterizzati da un forte ruolo dei soci al loro interno e dalla prevalenza della loro volontà su quella dell’ente cui partecipano381

.

Data la specificità dell’art. 5, TUI 382

, essa non può che identificare una eccezione rispetto ai principi generali in materia di imputazione reddituale senza la quale si rientrerebbe della generale soggettività prevista ai fini IRES.

Sulla base di quanto detto si sottolinea come, nonostante nell’ambito del diritto civile le società di fatto rilevano esclusivamente in presenza di conflitti interni tra soci, in materia tributaria la stessa disciplina sovviene in modo fisiologico, avendo invero quale obiettivo l’individuazione di un autonomo centro di imputazione di fattispecie giuridiche.

379

Cfr. BORIA, Il principio, cit., p. 15. SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, cit., p. 124; FEDELE,

rofilo fiscale delle società di persone, in Riv. not., 1 88, I, p. 550 nonc , circa l’eccezionalità

della trasparenza fiscale rispetto ai principi generali in materia di riferibilità ai soggetti dei fatti indice di capacità contributiva, si veda, SC IA OLIN, I soggetti passivi, in Tesauro (a cura di),

Giur. sist. dir. trib., Imposta sul reddito delle persone fisiche, Torino, 1994, p. 124; FEDELE, rofilo fiscale delle società di persone, in AA.VV., Commentario al T.U. delle imposte sui redditi ed altri scritti. Scritti in memoria di A.E. Granelli, Roma, 1990, p. 22; PIGNATONE, Il possesso dei redditi prodotti in forma associata, in Dir. prat. trib., 1982, I, p. 630 e GALEOTTI FLORI, Il possesso del reddito, cit., p. 74.

380 SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, cit., p. 74.

381 PUOTI, L’imposta sul reddito delle persone fisiche, in Amatucci (diretto da), Trattato di diritto

tributario, IV, Padova, 1994, p. 12.

382 Nel dettaglio, l’art. 5 del Testo unico indica le società semplici, in nome collettivo ed in accomandita semplice residenti nel territorio dello stato. Il terzo comma equipara poi alle società semplici le società di fatto non aventi per oggetto attività commerciali e alle società in nome collettivo le società di fatto aventi per oggetto attività commerciali.

Di conseguenza, la qualifica di società di fatto di cui si arricchisce l’aggregazione prevede la naturale attribuzione di vari obblighi tributari sostanziali e strumentali, con peculiari effetti per i soci.

Il tutto giustifica, dunque, la necessità tutta tributaria di verificare l’effettiva sussistenza della qualifica di società di fatto in capo a tali aggregazioni, mediante l’utilizzo di alcuni criteri ispettivi. In altri termini, occorre riscontrare l’effettiva integrazione di fattispecie imponibili, ovvero il concorso tra l’elemento oggettivo dei conferimenti di beni o servizi attraverso i quali si forma un fondo comune e quello soggettivo della comune intenzione dei contraenti di collaborare per conseguire risultati patrimoniali comuni nell’esercizio collettivo di un’attività imprenditoriale³⁸³. Altresì, risulta determinante riconoscere l’autonomia gestionale dell’organizzazione nella realizzazione dell’opera stessa384

. Ebbene, sulla scia di quanto suesposto, appare corretto sottolineare che la fattispecie di collaborazione temporanea tra imprese possa ricondursi (di regola) sia a soggetto passivo ai fini IRES che (in via eccezionale³⁸⁵) a società di fatto. isultando prevalente in materia tributaria l’esigenza di ripartire correttamente il peso delle spese pubbliche tra i consociati, la

383 FEDELE, Profilo fiscale, cit., p. 30. Per un approfondimento sui criteri adottati per la dimostrazione dell’esistenza di una società di fatto v. SC IA OLIN, I soggetti passivi, cit., p. 134.

384

Si veda, in tal senso, la prassi dell’Amministrazione finanziaria con le ris. 16 maggio 1 8 , n. 550763 e ris. 28 giugno 1988, n. 550231, secondo le quali l’indice c e consente di concludere per l’esistenza di un nuovo soggetto, distinto dalle singole imprese formanti il gruppo, come tale titolare di autonomi rapporti giuridici ed economici, non dato dalla circostanza c e per la natura delle spese emerge l’impossibilità di attribuire a ciascuna impresa i costi ed i ricavi derivanti all’esecuzione unitaria dell’opera, bens dal fatto c e le imprese raggruppate si comportano nella esecuzione dell’appalto in modo unitario ed indistinto, sia all’interno del raggruppamento stesso che nei confronti dei terzi, perdendo la propria autonomia gestionale nei complessi rapporti giuridici posti in essere.

385 Invero, si detto come la tassazione per trasparenza delle società costituisca una “deroga” alla tassazione IRES degli enti collettivi, giustificata dalla particolare situazione in cui si trovano i soci rispetto al reddito prodotto dall’attività imprenditoriale.

differenza sarà segnata dal perseguimento (o meno) di uno scopo lucrativo nonc dall’effettiva disponibilità per le imprese aderenti degli utili realizzati dall’ente collettivo. In presenza di tali elementi si configurerà una società di fatto, in caso contrario, un soggetto passivo IRES³⁸⁶.

2.5. Conclusioni in tema di soggettività e tassazione consolidata