La funzione mutualistica applicata allo studio dell’imputazione reddituale

Nell’ottica dell’imputazione reddituale, quale termine di valutazione della soggettività passiva, risulta interessante considerare come si attaglia la funzione mutualistica propria, in particolare, dei consorzi⁴⁰⁰.

398 Cfr. INTERDONATO, Il regime fiscale, cit., p. 240.

399 GALLO, Gestione di fondi pensioni, cit., p. 1030.

400 Si noti c e, mentre nelle società lucrative gli apporti dei soci anno natura partecipativa (destinati a finanziare un’attività economica caratterizzata dallo scopo di lucro c e, come tale,

Sino ad oggi, l’interpretazione offerta è apparsa estremamente confusionaria e priva di sistematicità. Invero, se si osserva, la giurisprudenza sul tema si muove sulla sostanziale “trasparenza” fiscale del consorzio in virtù dello scopo mutualistico dallo stesso perseguito.⁴⁰¹. Si rileva, in particolare, l’incidenza in capo alle società consorziate dei costi propri della società consortile, intesa quale strumento operativo delle prime ed incapace di avere interessi economici né, dunque, reddito proprio, le cui operazioni ricadono sui reali centri d’imputazione c e la costituiscono402

. Il consorzio, in tale ottica, viene creato per realizzare obiettivi economici delle consorziate attraverso lo svolgimento di una o più attività i cui vantaggi si producono tendenzialmente in capo a queste ultime. Di conseguenza, allo stesso, viene impedito di realizzare l’utile dell’opera, per poi dividerlo tra le imprese consorziate, restando in tal modo estraneo al risultato economico dell’operazione403

.

In altri termini, i contributi periodici versati dalle imprese consorziate, secondo tale interpretazione, dovranno essere contabilizzati come ricavi, mentre i contributi al fondo consortile costituiranno conferimenti in capitale data la loro natura patrimoniale. Così come le spese di gestione e i costi

diretta a remunerare tale impiego), nel consorzio le aderenti sono spesso chiamate a contribuire mediante apporti destinati a coprire le spese del consorzio secondo una logica opposta a quello dell’investimento remunerativo. In questo senso, del resto, si spiegano le pattuizioni che prevedono apporti periodici di denaro a favore del consorzio.

401 Cass. 17 giugno 2011, n. 13295, con nota di INTERDONATO, Il “ri altamento” o ligatorio

di costi e ricavi nei consorzi, tra esasperata valorizzazione della mutualità ed esigenze di contrasto all’a uso di diritto, in Riv. trim. dir. trib., 2, 2012, p. 523 e, spec., p. 532.

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Si veda, sul punto, LOVISOLO, Gruppo di imprese, cit., p. 160, secondo il quale il consorzio, sul piano civilistico, si qualifica come strumento c e “aumenta la potenzialità produttiva della

imprese consorziate”. Esso infatti rappresenta un possessore di reddito proprio. Da ciò, “la rilevanza tributaria del consorzio deve essere riconosciuta in particolare nelle ipotesi in cui il consorzio risulta effettivamente possessore di un reddito proprio alla stregua delle organizzazione cd. di fatto o non riconosciute”.

403 Cfr. LOVISOLO, Gruppo di imprese, cit., p. 160; TEDESCHI-TORNO, Consorzi e riunioni

relativi all’esecuzione dell’opera appaltata saranno contabilizzati dal consorzio come costi deducibili, le somme provenienti dall’ente appaltante, riscosse per conto delle imprese consorziate, dovranno invece essere contabilizzate come debiti verso le imprese stesse e immediatamente riversate.

Tuttavia, l’interpretazione cos come fornita a suscitato forti dubbi circa il tema della soggettività tributaria applicata ai consorzi e la sua stretta riconducibilità alla funzione strumentale degli stessi rispetto alle imprese consorziate⁴⁰⁴. Si è obiettata, in particolare, la poca rilevanza attribuita alla soggettività del consorzio nei casi in cui, ad esempio, lo stesso effettua operazioni assumendo le relative obbligazione in nome proprio⁴⁰⁵.

A tal uopo, occorre premettere che, pur operando per conto dei consorziati, ad oggi si ammette la possibilità per il consorzio di realizzare un vantaggio, tecnicamente assimilabile ad un utile societario, da redistribuire ai medesimi sulla base del criterio della partecipazione al capitale di rischio⁴⁰⁶.

Pertanto, si distinguono differenti regimi fiscali a seconda che si tratti: di consorzi che svolgono una o più fasi delle consorziate offrendo solo il “servizio” alle stesse; di consorzi che svolgono tutte le fasi delle consorziate; nonché di consorzi che svolgono una o più fasi delle imprese a favore delle consorziate e che svolgono anche attività meramente

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In questi termini PERRONE, Consorzi e società consortili, cit., p. 452. Critici anche TENCATI, La disciplina tributaria, cit., p. 1751 e INTERDONATO, Il “ri altamento”

obbligatorio, cit., p. 523.

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Sul punto, nonostante rilevi la tematica delle ATI, merita di essere richiamata la Nota dell’Amministrazione finanziaria 0 marzo 1 7 , n. /571, la quale mostra un approccio diametralmente opposto volto a concentrare gli elementi reddituali in capo all’organizzazione comune, rendendola quindi “opaca”.

occasionali con i terzi necessarie (meno) per la realizzazione dello scopo mutualistico⁴⁰⁷.

Una volta precisato che l’oggetto del consorzio, ai sensi dell’art. 206 c.c., è determinato dagli stessi soggetti interessati ed individuato nell’organizzazione e regolamentazione del tipo di collaborazione tra imprese⁴⁰⁸, occorre rilevare come nella prima tipologia di consorzio citata la natura mutualistica esclude ogni forma di produzione di un risultato economico positivo in capo allo stesso emergendo viceversa in capo alle singole imprese partecipanti⁴⁰⁹. Si noti peraltro che lo scopo mutualistico si realizza in una fase precedente all’imputazione della fattispecie, impedendone il sorgere all’origine in capo al soggetto collettivo410

. In virtù di tale evento, dal punto di vista fiscale, i vantaggi economici ovunque realizzati assumono natura di componenti negativi di reddito deducibile per il consorzio a differenza di quanto accade in capo ai soggetti consorziati per i quali rilevano come minor costo ovvero, se attinenti a componenti negativi dedotti in precedenti esercizi, come sopravvenienza attiva imponibile⁴¹¹.

Nel caso di consorzi che svolgono tutte le fasi delle consorziate, la struttura consortile entra effettivamente in contatto con i terzi mediante un’attività organizzata e gestita dai propri organi, della quale la stessa

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INTERDONATO, Il regime fiscale, cit., pp. 171 ss..

408 PAOLUCCI, Consorzi e società consortili, cit., p.443.

409 Si v. VOLPE PUTZOLU, Consorzi tra imprenditori, cit., p. 3, secondo il quale i consorzi con attività interna risultano caratterizzati prevalentemente da obblig i di fare o di non fare, quali il fornire informazioni sulla produzione o il non vendere ad un prezzo minore di quello fissato dagli organi consortili.

410 INTERDONATO, Il regime fiscale, cit., p. 1 0, il quale sottolinea come il consorzio “ribalti” costi e ricavi sopportati nello svolgimento della fase affidatagli sulle imprese consorziate per le quali a svolto il proprio “servizio” di modo c e il risultato economico dell’attività consortile risulti azzerato nel rispetto della causa mutualistica, emergendo naturalmente nella sfera economica delle consorziate.

sostiene tutti i relativi costi e spese in virtù dell’incarico conferito dalle singole imprese partecipanti. Queste ultime, infatti, sono meramente destinatarie dell’eventuale diritto alla distribuzione del risultato economico ottenuto dal consorzio, unico titolare della fonte produttiva⁴¹².

Tuttavia, solo qualora i consorzi svolgano attività occasionali con i terzi, necessarie per realizzare il proprio scopo mutualistico, sarà consentita l’imputazione del risultato economico realizzato alle singole consorziate in proporzione alla quota di partecipazione alla commessa⁴¹³.