Rapporto tra mandato ed imputazione reddituale: il mandato con rappresentanza ed il mandato senza rappresentanza

Per ciò c e concerne il tema dell’imputazione dei redditi nelle complesse aggregazioni di imprese, si premette che quanto sinora detto conduce ad ipotizzare la fattispecie come una struttura in grado di generare numerosi regimi impositivi. Ciò in virtù della facoltà concessa alle imprese, mediante lo strumento della collaborazione, di costituire soggetti giuridici ovvero, anche in mancanza, soggetti passivi di diritto tributario.

Viceversa, può concretizzarsi la circostanza di fatto per la quale, nonostante la cooperazione di molteplici imprese costituisca un’autonoma organizzazione, queste si limitino a coordinare le rispettive attività mediante l’attribuzione ad una sola di esse del compito di svolgere talune peculiari attività.

In tal senso, appare rilevante riconoscere la funzione del mandato ed il suo costante sviluppo nell’ambito di numerose forme di aggregazione quali, su tutte, quella consortile³⁸⁷.

Il concetto di mandato, applicato alle aggregazioni tra imprese, pertanto, suggerisce un concreto approfondimento circa le modalità con cui i redditi derivanti dalle operazioni compiute dal mandatario per conto della mandante debbano essere imputati ai soggetti coinvolti³⁸⁸, ponendo

387 Cfr. MOSCO, I consorzi tra imprenditori, cit., p. 228.

388 FRANCESCHELLI, Dei consorzi per il coordinamento, cit., p. 198, secondo cui le spese e i proventi, rispettivamente sostenuti e percepiti dall’organizzazione consortile, debbano essere

l’accento sull’imputazione dei redditi derivanti dall’attività svolta in modo coordinato e/o congiunto dalle imprese aggregate³⁸⁹.

Si procede così a delineare le caratteristiche che distinguono il mandato con rappresentanza, in cui gli atti posti in essere dal mandatario in nome del mandante si ripercuotono su quest’ultimo, da quello senza rappresentanza, in cui il mandatario acquista diritti e assume obblighi derivanti dagli atti compiuti con terzi di cui subisce direttamente gli effetti. Proprio nel primo caso, in cui il mandante appare il destinatario finale dei risultati dell’attività gestoria propria del mandatario, si configura l’ipotesi in cui il consorzio agisce in nome e per conto delle consorziate. In tale fattispecie, salvi i contributi o corrispettivi per prestazioni specifiche percepiti dallo stesso consorzio e le spese generali da quest’ultimo sostenute, gli altri elementi reddituali derivanti dall’attività comune incidono sulla determinazione del reddito delle consorziate, risultando quindi il consorzio tendenzialmente “trasparente”390

. Ciò in ossequio inoltre al principio di inerenza economica, in quanto la capofila svolge un’attività di coordinamento cui ovviamente non sono riferibili i costi che, a ben vedere, concernono l’attività svolta in esclusivamente dalle consorziate391

.

ripartiti tra le figure coinvolte, ovvero se esse debbano essere imputate al consorzio ovvero direttamente alle imprese consorziate quota parte, data la sua funzione strumentale.

389 Sul punto si veda quanto sostenuto in precedenza in termini di definizione di possesso di reddito ed imputazione di cui al par. 1.6. del presente capitolo. Nello specifico ed in estrema sintesi, si rimembra, c e si avrà “possesso” di reddito solo in caso di “produzione” dello stesso.

390 Quanto detto si fonda sulla circostanza prettamente di matrice giuridica che vede il mandatario spendere il nome delle imprese nel cui interesse agisce, per contro, spostando gli effetti dei contratti, i relativi costi e corrispettivi direttamente a queste ultime.

391 CASTALDI, I redditi di capitale, in Tesauro (a cura di), Imposta sul reddito delle persone

fisiche. Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, Torino, 1994, p. 289; NUSSI, L’imputazione del reddito, cit., p. 554; Id., Mandato (dir. trib.), in Enc. giur. Trecc., XIX, Roma,

Per cui , sebbene l’attività sia svolta in modo coordinato, a fronte delle spese e proventi comunque imputabili alle aderenti, i costi generali e gli eventuali contributi e corrispettivi versati dalle consorziate sono registrati dal mandatario e solo l’eventuale differenza positiva, in quanto riconducibile all’attività di coordinamento, può essere considerata reddito imputabile³⁹².

Quanto al mandato senza rappresentanza, in termini di imputazione reddituale, si riscontrano diverse problematiche in particolare qualora il mandatario si obblighi a compiere più atti giuridici per conto di più mandanti³⁹³. Ci si interroga, infatti, se i redditi (eventualmente) prodotti debbano essere imputati in capo al mandatario, che ha agito in nome proprio, ovvero direttamente ed esclusivamente al mandante³⁹⁴.

Sul punto occorre rilevare l’esistenza di due differenti tesi di cui, la prima, attiene al trasferimento diretto dal terzo al mandante (o viceversa), ai

392

In tal senso, SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, cit., p. 49; PERRONE, Lineamenti tributari, cit., 238; SACCHETTO-SPOTO, Aspetti tributari, cit., p.604; TIGNONI, Commento all’art. 8 , in D’Amati (a cura di), L’imposta sul reddito delle persone giuridiche e l’imposta locale sui redditi, Torino, 1994, p. 95.

393 Cfr. sul tema, MINERVINI, Il mandato, la commissione, la spedizione, in Tratt. Vasalli, VIII, Torino, 1957, p. 106; SANTAGATA, Del mandato. Disposizioni generali, in Scialoja- Branca (a cura di), Commentario del codice civile, Bologna-Roma, 1985, p. 328, secondo cui per le obbligazioni assunte dal mandatario in esecuzione dell’incarico, di esse rimane unico responsabile il mandatario stesso, al quale solo può essere c iesto l’adempimento. iceversa, tra i sostenitori della tesi secondo la quale la sostituzione operata dal mandante consegua ad un trasferimento del diritto di credito, dal mandatario al mandante, per effetto di un negozio unilaterale del mandante, si v., su tutti, TILOCCA, Il problema del mandato, in Riv. trim. dir. e proc. civ., 1969, p. 964; nonché, in ordine alla conseguenza di tipo automatico, CARRARO, Il mandato ad alienare, Padova, 1947, p. 13. Sul tema si veda, inoltre, LUMINOSO, Mandato, commissione, spedizione, in AA.VV., Trattato di diritto civile e commerciale Cicu-Messineo, 1984, p. 270.

394 Cos ECC IO, estioni di portafoglio da parte di società fiduciarie. ro lemi fiscali, in Boll.

trib., 1986, p. 964; NUSSI, L’imputazione del reddito, cit., p. 553. BELLI CONTARINI, Profili tributari del contratto di mandato senza rappresentanza, in Riv. dir. trib., 1997, I, p. 522; PACE, Mandato. Profilo Fiscale, in I contratti, Milano, 1996, p. 2; NUSSI, Mandato, cit., p. 1; sul tema

v. GALLO, Prime considerazioni sulla disciplina dei redditi di capitale nel nuovo Testo Unico, in

Rass. trib., 1988, I, p. 39; GALLO, Gestione di fondi pensioni da parte di imprese assicuratrici: profili fiscali, in Dir. prat. trib., 1988, I, p. 1030; NUSSI, Intestazione fiduciaria, plusvalenze e normativa fiscale, in Dir. prat. trib., 1985, I, p. 1179; NUSSI, Fiducia (dir. trib.), in Dig. disc. priv., sez. comm., VI, Torino, 1991, p. 85;.

sensi della quale gli elementi reddituali saranno conseguentemente imputabili in capo al mandante. Qualora, come preferibile, si osserva come prevalente la tesi secondo la quale il passaggio del bene dal mandatario al mandante avviene attraverso un secondo trasferimento, l’imputazione al mandante degli effetti dell’operazione potrebbe avvenire attraverso due trasferimenti, anche se automatici.

Si potrebbe ipotizzare, in sostanza, l’iscrizione nel conto economico del mandatario sia del costo del bene acquistato in nome proprio, sia del ricavo derivante dalla contestuale cessione del bene stesso al mandante con compensazione del debito verso il mandante e il debito che sorge in seguito al pagamento del corrispettivo da parte del terzo³⁹⁵.

Come autorevolmente osservato tuttavia, non potendo argomentare la riconducibilità al mandante degli effetti delle operazioni poste in essere sulla base della mera spendita del nome³⁹⁶, in quanto in contrasto con il presupposto impositivo, occorre prendere in considerazione l’attività produttiva del reddito. In tal modo si accerterà che, qualora il mandatario svolga solo una funzione di intermediazione e di coordinamento, i corrispettivi percepiti dal terzo saranno attribuiti alle singole imprese che anno svolto l’attività397

.

395 I tal senso, PERRONE, Consorzi e società consortili, cit., p. 452, secondo il quale “il pro lema

di fondo è costituito dall’esistenza o meno di un rapporto di mandato con rappresentanza. Se manca uesto rapporto tra imprese consorziate e consorzio è difficile poter pensare che ai fini fiscali l’attività svolta dal consorzio sia attri ui ile alle imprese e non invece al consorzio stesso”.

396 Dalla spendita del nome del consorzio, in altri termini, discenderebbe c e “gli effetti giuridici

dei contratti e dell’azione del consorzio si producono interamente in capo al consorzio stesso con la conseguenza che [...] in capo ad esso matureranno i relativi corrispettivi”. In tal senso,

PERRONE, Consorzi e società consortili, cit., p. 238.

397 In tale contesto, i contributi per sostenere le spese diverse da quelle generali hanno natura patrimoniale e non incidono sul conto economico.

Le mandanti, dal canto loro, annotano tra i costi quelli materialmente sostenuti dal mandatario (o da loro stesse) per il compimento dell’attività di propria competenza (salvo quelle generali, relative all’attività di coordinamento e intermediazione, a carico del mandatario) e tra i ricavi le somme ricevute dal mandatario, ma di loro spettanza³⁹⁸.

ualora, invece, l’oggetto del mandato fosse la gestione di operazioni caratterizzate da un potere discrezionale di disposizione del mandatario e (contestualmente) dalla mancanza di un reale potere di disposizione in capo al mandante, potrebbe essere giustificata un’imposizione in capo al mandatario³⁹⁹. Da ciò si desume, in conclusione, che nel caso in cui l’attività del mandatario comporta una gestione, anche discrezionale, di un affare, secondo modalità più complesse della mera intermediazione, in cui le risorse possono considerarsi a disposizione del mandatario stesso, i corrispettivi ricevuti dai terzi figurano quali veri e propri ricavi del mandatario quale corrispettivo per i servizi e i beni forniti dalle committenti per il compimento dell’affare.

3.2. La funzione mutualistica applicata allo studio