Brevi premesse sulle forme di esercizio collettivo dell’impresa nell’imposizione tributaria

Nonostante possa apparire concettualmente poco appetibile, la premessa che segue si considera fondamentale al fine di inquadrare correttamente il contesto su cui muove il tema d’indagine. Invero, è solo attraverso l’introduzione, seppur estremamente sommaria, del tema relativo alle forme di esercizio collettivo dell’attività di impresa nell’imposizione tributaria che può introdursi il dibattito, in materia di soggettività passiva tributaria, sull’attitudine a sopportare il carico fiscale nell’ottica dei soggetti collettivi, nonché sulle modalità prescelte dal legislatore per assoggettare ad imposizione la ricchezza agli stessi imputabile.

A tal uopo si precisa che l’imposizione diretta dei redditi degli enti collettivi varia in funzione di alcuni fattori quali la struttura³⁰⁹, l’oggetto (commerciale o non commerciale) e la residenza dell’ente.

Con riferimento al primo degli indicati fattori, è già possibile individuare una prima bipartizione delle modalità di imposizione diretta distinguendo tra società di persone e società di capitali. In particolare, le società di persone non posseggono soggettività tributaria ai fini delle imposte sui redditi e, pertanto, non sono né soggetti passivi IRPEF né soggetti passivi IRES. Esse soggiacciono ad un particolare regime di tassazione, c.d. “regime di trasparenza”, secondo il quale il presupposto d’imposta si realizza in capo agli individui c e compongono l’ente

societario che, quindi, risulta trasparente nello schema di imputazione dell’obbligazione tributaria310

. Le società di capitali ricadono, invece, nell’ambito di applicazione soggettivo dell’I ES. Le stesse società, tuttavia, possono optare, al ricorrere di determinate condizioni, per il regime della trasparenza ovvero per la tassazione su base consolidata. La tassazione per trasparenza delle società di capitali può assumere due forme, simili nei meccanismi applicativi ma differenziate nei presupposti. La prima si applica alle società di capitali residenti al cui capitale sociale partecipano esclusivamente altre società di capitali residenti e, a certe condizioni, società non residenti, ciascuna con una percentuale di diritti di voto e di partecipazione agli utili non inferiore al 10 per cento e non superiore al 50 per cento³¹¹. La seconda si applica alle società a responsabilità limitata, il cui volume di affari non supera le soglie per l’applicazione degli studi di settore, con una compagine sociale composta esclusivamente da persone fisiche in un numero non superiore a 10 (o 20 se cooperativa)³¹².

Il regime di tassazione su base consolidata può essere nazionale o mondiale. Il consolidato nazionale consente, su opzione facoltativa delle singole società che vi partecipano, di determinare in capo alla controllante un’unica base imponibile, corrispondente alla somma algebrica degli imponibili delle società partecipanti³¹³. Si affianca ad esso il consolidato mondiale, il quale permette alla controllante di includere nella propria base

310 Cfr. art. 5 del TUIR.

311 Cfr. art. 115 del TUIR.

312 Cfr. art. 116 del TUIR.

imponibile, indipendentemente dalla distribuzione, i redditi conseguenti da tutte le proprie controllate non residenti³¹⁴.

Nella definizione dell’ambito di applicazione soggettivo dell’I ES entrano in gioco gli altri fattori sopra citati (commercialità o meno dell’oggetto e residenza). L’art. 7 , co. 1, del TUI , infatti, individua i soggetti passivi dell’I ES suddividendoli in quattro insiemi:

i) le società di capitali, le società cooperative e le società di mutua

assicurazione residenti nel territorio dello Stato;

ii) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust,

residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali

iii) gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust,

residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;

iv) le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza

personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato.

Nonostante rientrino nell’ambito soggettivo di applicazione dell’I ES, gli insiemi di soggetti sopra citati sono assoggettati a regimi impositivi differenti.

Il successivo articolo 75, del TUIR, infatti, nello stabilire che la base imponibile dell’imposta formata dal reddito complessivo netto, raccorda a ciascuno degli indicati insiemi un diverso nucleo di norme attinenti alla fase di determinazione del reddito. In particolare, gli insiemi sub i) e ii)

314 Cfr. artt. da 130 a 142 del TUIR. Così FALSITTA, Manuale di diritto tributario, Padova, 2012, p. 537.

condividono lo stesso regime impositivo in quanto rappresentano la categoria delle “società ed enti commerciali residenti” assoggettati al regime di cui al Capo II del TUIR. In estrema sintesi, il reddito complessivo di tale insieme di soggetti determinato apportando all’utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all’esercizio c iuso nel periodo d’imposta, le variazioni in aumento e in diminuzione conseguenti all’applicazione dei criteri stabiliti nelle disposizioni relative al calcolo di tale reddito³¹⁵.

Per ciò che concerne la determinazione del reddito dei soggetti di cui all’insieme sub iii), ossia gli enti non commerciali, si rinvia alla determinazione del reddito complessivo delle persone fisiche seppur con alcune eccezioni³¹⁶.

Infine, per quanto riguarda le società e gli enti non residenti, di cui all’insieme sub iv), alla formazione del reddito complessivo prendono parte unicamente i redditi prodotti nel territorio dello Stato, esclusi quelli esenti³¹⁷.

315 Cfr. art. 83 TUIR. Disposizioni particolari sono previsti in caso di soggetti IAS-adopter (art. 83, co. 1, TUIR, u.p.) e in caso di imprese minori (vd. art. 66 TUIR).

316

Cfr. art. 14 TUI c e rinvia all’art. 8 TUI riguardante la determinazione del reddito complessivo delle persone fisic e. L’argomento sarà approfondito nel prosieguo del presente lavoro.

317 In estrema sintesi, una volta proceduto con l’identificazione dei redditi prodotti nel territorio dello Stato, la determinazione del reddito complessivo dei soggetti non residenti varia in base all’oggetto dell’ente ed alla presenza o meno di “stabili organizzazioni”. In particolare, per le società ed enti commerciali che operano nel territorio dello Stato a mezzo di stabili organizzazioni il reddito complessivo è determinato unitariamente secondo le disposizioni valevoli per le società e gli enti commerciali residenti, muovendo da un apposito conto economico relativo tanto alla gestione della stabile organizzazione quanto alle altre attività produttive di redditi in Italia. Cfr. art. 152, co. 1, TUIR. Per le società ed enti commerciali privi di stabili organizzazioni nel territorio dello Stato il reddito complessivo (non diversamente da quello degli enti non commerciali residenti) è determinato sommando i redditi delle diverse categorie, a loro volta identificati e quantificati separatamente secondo le regole dettate con riferimento a ciascuna categoria nell’ambito del Titolo I, relativo all’I PEF. Cfr. art. 152, co. 2, TUI . Per gli enti non commerciali, la determinazione del reddito complessivo ricalca fondamentalmente quella prevista

Il comma 2, art. 73, TUIR, come già anticipato, specifica in maniera più approfondita l’ambito soggettivo di applicazione dell’I ES prevedendo che tra gli enti diversi dalle società di cui agli insiemi sub ii) e iii) si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e “le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti

passivi, nei confronti delle uali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario ed autonomo”, per questa via individuando una figura

residuale di soggetto passivo IRES, al fine di impedire che la creazione di figure soggettive atipic e porti all’emersione di lacune nel tessuto normativo³¹⁸.

La stessa disposizione prevede che tra le società e gli enti non residenti (insieme sub iv)) sono comprese anche le società e le associazioni indicate nell’art. 5 del TUI . Pertanto, le società di persone residenti e le società di persone non residenti soggiacciono a due diversi regimi di imposizione³¹⁹.

In definitiva, a dispetto della sua denominazione, l’I ES non colpisce esclusivamente le società, ma anche formazioni sociali sprovviste di tale qualifica. Come rilevato³²⁰, la denominazione “I ES” risulta doppiamente infedele rispetto alla sfera di applicazione del tributo: per eccesso, in quanto

per le società ed enti commerciali non residenti privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato. Cfr. artt. 153 e 154 TUIR. Tuttavia, a differenza delle società ed enti commerciali non residenti privi di stabile organizzazione nel territorio dello Stato, è possibile che gli enti non commerciali non residenti, esercitando nel territorio dello Stato attività commerciali mediante stabili organizzazioni, conseguano dei redditi di impresa. Sul punto, l’art. 154, co. 2, precisa che nella quantificazione di questi redditi si devono osservare le medesime regole stabilite per gli enti non commerciali residenti.

318

FALSITTA, Manuale, cit., p. 275

319 La ratio di questa differenziazione viene normalmente ravvisata nell’impossibilità o, quantomeno, nella difficoltà, nel caso di società di persone non residenti, di operare l’imposizione nei confronti dei soci o associati a differenza di quanto varrebbe per le società non residenti.

comprende organizzazioni non soggette ad esso, come le società di persone, per difetto, in quanto non comprende organizzazioni soggette ad esso, come gli enti non societari. In realtà, il mutamento di denominazione³²¹ avvenuto a seguito dell’introduzione dell’I ES avrebbe dovuto riflettere una concentrazione della sfera dei soggetti interessati dal tributo, con la confluenza degli enti non commerciali nella platea dei soggetti passivi dell’imposta sul reddito322

ma questa direttiva non è stata attuata³²³.