Gli enti nell’imposizione diretta

Una volta tracciato il profilo generale della tassazione societaria, in funzione della determinazione della soggettività tributaria applicata alle reti, non si può tralasciare il tema dei raggruppamenti di imprese. In particolare, appare fondamentale approfondire come si atteggia la soggettività tributaria alle entità collettive idonee (o meno) ad assumere obbligazioni di natura patrimoniale.

321 icordiamo c e l’I ES, Imposta sul Reddito delle Società, ha sostituito, con la riforma del 200 , l’I PEG, Imposta sul eddito delle Persone Giuridic e. uest’ultima, era, rispetto all’ambito di applicazione, infedele per eccesso, in quanto comprendeva organizzazioni non dotate di personalità giuridica.

322 La quale avrebbe dovuto c iamarsi I E e avrebbe dovuto sostituire l’attuale I PEF, Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche. Come noto, questa parte della delega non è stata attuata.

323

Ne è derivato che, in base alla normativa attualmente in vigore, gli enti non commerciali non sono caratterizzati dalla stessa “autosufficienza” c e connota le società e gli enti commerciali, per i quali la determinazione dell’imponibile, alias del reddito d’impresa, non ric iede, come avveniva in passato, la combinazione di norme afferenti a due diversi tributi, restando la loro disciplina strettamente legata a quella riguardante l’I PEF, oltre a svilupparsi in nuclei normativi speciali delineati con riferimento ad alcune figure soggettive appartenenti al settore delle organizzazioni non lucrative. Ad ogni modo, l’esclusione degli enti non commerciali dall’ambito di applicazione soggettivo dell’I ES non avrebbe confinato tale imposta alle società di capitali (residuando nel suo alveo gli enti commerciali) e, quindi, non avrebbe eliminato la suddetta “infedeltà”. Per contro, avrebbe determinato l’affrancamento dallo sc ema generalista dell’I PEG e la specializzazione nelle organizzazioni commerciali, delle quali la società di capitali, nelle sue forme, fornisce il modello più rappresentativo. Così FALSITTA, cit., 273.

In tal senso, si ribadisce, l’art. 7 , co. 1, del TUIR³²⁴, cos come integrato dal secondo comma³²⁵, nonostante non escluda espressamente dai soggetti passivi IRES le associazioni in partecipazione e le società personali ed associazioni professionali, la mancanza di soggettività IRES di tali figure risulta comunque dalle disposizioni di cui agli artt. 5³²⁶ e 44 del TUIR³²⁷.

Si assiste, invero, alla scelta legislativa di un sistema di tassazione diretta di tipo sostanzialmente chiuso, i cui soggetti passivi (ai fini IRES)³²⁸ sono tutti i possibili centri di imputazione del reddito diversi dalle persone

324

Sul quale v. SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, in Tesauro (a cura di), Giur. sist. dir. trib.,

Imposta sul reddito delle persone giuridiche. Imposta locale sui redditi, Torino, 1996, p. 35 e

l’ampia dottrina ivi ric iamata. Di contenuto sostanzialmente analogo l’art. 87, vecc io TUI e, ancor prima, l’art. 2, DP . 5 8/1 7 , a mente del quale risultavano soggetti all’I PEG: “a) le

società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsa ilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o amministrativa o l oggetto principale dell attività ) gli altri enti pu lici e privati aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciale, che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o amministrativa o l oggetto principale compresi i consorzi, le associazioni non riconosciute nonché le altre organizzazioni senza personalità giuridica non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle uali il presupposto dell impostasi verifichi in modo unitario e autonomo ed escluse le società e associazioni indicate nell art. del decreto del presidente della Repubblica 29 settem re , n. , e le associazioni in partecipazione c) gli enti pu lici e privati di cui alla precedente lettera )non aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali che hanno nel territorio dello Stato la sede legale o amministrativa o l oggetto principale d) le società e gli enti di ogni tipo con o senza personalità giuridica, comprese le società e associazioni indicate nell art. del predetto decreto ed escluse le associazioni in partecipazione, che non hanno nel territorio dello Stato la sede legale o amministrativa né l oggetto principale”.

325 Si ribadisce come il comma secondo, dell’art. 7 , TUI , individui tra gli enti diversi dalle società, le persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo.

326 Al riguardo, giova tuttavia rammentare che sebbene sia esclusa la soggettività passiva dei soggetti di cui all’art. 5 TUI sotto il profilo sostanziale, non altrettanto può dirsi sotto quello formale e procedimentale, in quanto le società di persone assumono autonoma rilevanza avuto riguardo alla determinazione ed all’accertamento della materia imponibile, giacc obblig i strumentali alla determinazione del reddito (tenuta della contabilità, presentazione della dic iarazione, ecc.) e la soggettività passiva ai fini dell’accertamento, incombono direttamente sulla società. Cfr. TINELLI-MENCARELLI, Lineamenti giuridici dell’imposta sul reddito delle

persone fisiche, III, 2007, p. 51.

327

SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, cit., p. 46.

328 Per un inquadramento sintetico circa gli ordinamenti di fondo che giustificano la compresenza dell’I PEF e dell’I ES si veda RUSSO, I soggetti passivi dell’IRES e la determinazione

dell’imponi ile, in Riv. dir. trib., 3, 2004, p. 313; FANTOZZI, La nuova disciplina IRES: i rapporti di gruppo, in Riv. dir. trib., 4, 2004, p. 489.

fisiche³²⁹ e dalle figure espressamente escluse³³⁰, caratterizzato da una previsione residuale, generica, imprecisa³³¹ e con potenzialità antielusive³³² che non può definirsi autonoma rispetto all’idea di soggettività elaborata in ambito civilistico³³³. Viene, infatti, garantito il riconoscimento della soggettività tributaria anche a coloro³³⁴ i quali parrebbero non scontare soggettività giuridica in generale, mediante lo strumento della norma di c iusura di cui al comma secondo, dell’art. 73, TUIR335

.

Ciò detto, approfondendo il tema degli enti collettivamente organizzati, anche in ambito tributario, per verificarne la soggettività residuale occorre rilevare l’esistenza di una effettiva organizzazione (intesa come predisposizione e coordinamento di mezzi o persone finalizzata al raggiungimento di un determinato risultato) ³³⁶, nonché la non appartenenza

329

In tal senso, si veda, ZIZZO, La determinazione del reddito, cit., p. 283; nonché DE MITA,

Appunti di diritto tributario, Milano, 1997, p. 162; FEDELE, Il regime fiscale delle associazioni,

in Riv. dir. trib., 1995, I, p. 328.

330 ZIZZO, La determinazione del reddito delle società e degli enti commerciali, in Falsitta (a cura di), Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Padova, 2013, p. 634.

331 MICHELI, Corso di diritto tributario, Torino, 1976, p. 454; TESAURO, Istituzioni di diritto

tributario, I, Parte generale, Torino, 1992, p. 130; TABELLINI, L’imposta sul redito delle persone giuridiche, Milano, 1977 p. 212; TABELLINI, Persone giuridiche (Imposta sul reddito delle), in Enc. dir., XXXIII, 1983, p. 480; POTITO, Soggetto passivo, cit., p. 124 secondo il quale “la formula utilizzata dal legislatore per designare la soggettività tri utaria di entità non personificate (...) rimane comun ue a astanza vaga e generica e uindi idonea a suscitare ualche perplessità in merito all’esatta individuazione della categoria di soggetti in argomento”;

SACCHETTO, L’imposta sul reddito, cit., p. 67.

332 ZIZZO, La determinazione del reddito, cit., p. 634; PIGNATONE, Le aziende municipalizzate, cit., p. 13; SACCHETTO, L’imposta sul reddito, cit., p. 97; MAGNANI, I soggetti passivi

dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche, in Dir. prat. trib., 1973, I, p. 1147.

333

SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, cit., p. 54.

334 Si intendono le organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e autonomo.

335

In tal senso, in ambito dottrinale, si sono sviluppati filoni interpretativi inerenti la riconducibilità tra i soggetti passivi dei patrimoni destinati. Cfr. STEVANATO, Patrimoni

destinati: ipotesi di regolamentazione fiscale, in Rass. Trib., 2004, p. 64; SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, cit., p. 60.

336 Cos C OXATTO, Redditi delle persone, cit., p. 419; MANZONI-VANZ, Il Diritto tributario.

Profili teorici e sistematici, Torino, 2008, p. 173; NUZZO, Questioni in tema di tassazione, cit., p.

128; NUZZO, Organizzazione, soggettività tributaria, eredità giacente, in Dir. prat. trib., 1986, II, p. 472; GALEOTTI FLORI, Il possesso del reddito, cit., p. 7; FICARI, Indici di soggettività

(ossia c e l’organizzazione sia un centro di riferimento di situazioni soggettive autonomo rispetto ad altri soggetti) ³³⁷ e l’unitarietà ed autonomia del presupposto³³⁸ (ovvero che gli effetti giuridici degli atti compiuti dall’organizzazione ricadano in capo ad essa339

e che la stessa abbia la capacità di autodeterminarsi³⁴⁰).

In sostanza, una organizzazione sarà considerata soggetto di diritto solo in caso garantisca la sussistenza in sé di un autonomo centro di imputazione di situazioni giuridiche soggettive, ovvero sia del tutto scissa da altre organizzazioni già sottoposte a tributi³⁴¹. Il tutto in ossequio alla teoria che vede la soggettività giuridica generale quale base imprescindibile per l’identificazione della soggettività in materia tributaria342

.

Occorre, inoltre, manifestare una gestione autonoma non solo in termini contabili, ma anche e soprattutto gestionali e patrimoniali³⁴³.

Come precisato, tuttavia, nonostante il legislatore tributario preveda la soggettività passiva ai fini delle imposte dirette sulle società solo nel dettato di cui all’art. 7 , del TUIR, non si possono non considerare, sul punto, gli artt. 115 e 116, in materia di trasparenza fiscale, nonché gli artt. 117 e 130,

337

In questi termini SCHIAVOLIN, I soggetti passivi, cit., p. 89, che richiama quanto precedentemente affermato da ZIZZO, La determinazione del reddito, cit., p. 635; NUZZO,

Questioni in tema di tassazione, cit., p. 128; SACCHETTO, L’imposta sul reddito, cit., p. 80;

FEDELE, Introduzione, in Fedele (a cura di), Il regime fiscale delle associazioni, Padova, 1998, p. XV.

338 V. sul punto NUZZI, L’imputazione del reddito, cit., p. 43.

339 ZIZZO, La determinazione del reddito, cit., p. 283.

340

Cfr. GALLO, La soggettività, cit., p. 519.

341

Cfr. GALLO, La soggettività, cit., p. 51 , il quale identifica un’entità organizzata come un soggetto di diritto quando “non appartiene a terzi”.

342 In tal senso, la dottrina maggioritaria ha realizzato c e “la non appartenenza a terzi” coincide con il requisito minimo e significante c e la dottrina civilistica ric iede per individuare l’esistenza o meno di un soggetto di diritto comune. Cfr., su tutti, GALLO, La soggettività, cit., p. 519; Id., I

soggetti del li ro primo del codice civile e l’IR E : pro lematiche e possi ili evoluzioni, in Riv. dir, trib., 1993, I, p. 345.

recanti la normativa in tema di consolidato nazionale e mondiale, i quali in via opzionale consentono una differente determinazione del reddito³⁴⁴.

2.3. Le aggregazioni di imprese tra modelli societari e modelli