La via individuata dal legislatore della delega e poi intrapresa con sicurezza dal governo in sede di emanazione del dpr 633 è stata quella di individuare un rapporto stabile tra la disciplina civilistica delle pur varie fattispecie imponibili e le ipotesi – fisiologiche o patologiche – d’effettuazione delle variazioni.
Sotto il primo profilo, cioè la possibilità d’individuare con certezza gli elementi costitutivi dell’operazione, infatti, consente, come immediata conseguenza, di individuare gli elementi costitutivi dell’operazione imponibile senza possibilità di oscillazioni o modifiche che non siano quelle giuridicamente determinate362.
L'iva è un'imposta che nasce per il mercato e in quanto tale viene applicata, per sua stessa natura, al commercio, il quale si dipana nelle attività tipiche corrispondenti ai ruoli di produttore, grossista, dettagliante e consumatore. Lungo questa catena, la cui articolazione rimane sostanzialmente invariata, pur nell'allungamento e nella moltiplicazione delle ipotesi alternative, la sistematica applicazione dell'imposta sul valore aggiunto viene garantita dalla sua applicazione ad ogni operazione disciplinata da un contratto che sancisca il venire in essere di uno di questi passaggi di produzione o commercio. In altri termini, l'imposta se applicata ad operazioni tipiche, destinate per natura alla regolamentazione di attività che corrispondono poi alla realizzazione del mercato, inteso come luogo dello scambio e della circolazione di beni e servizi, garantirà naturalmente l’applicazione dell’imposta in modo neutrale. Nel sistema italiano che emerge dopo la delega, soprattutto grazie al lavoro delle parti sociali a vario titolo coinvolte nell’elaborazione del testo363, la migliore garanzia della
neutralità dell’imposta deriva quindi proprio dalla giuridicità del modello impositivo. L’utilizzo delle categorie civilistiche364 che regolano tanto la circolazione dei beni
quanto l’effettuazione dei servizi nel mercato, infatti, presidia sia la natura economica
362 In questo senso si esprime molto chiaramente FILIPPI,Valore aggiunto, cit. par. 19, a cui si deve la
locuzione, riferita alle variaizoni, acquisita in questo elaborato di eventi che causano «il venir meno in tutto o in parte degli effetti del contratto».
363 Come emerge con una certa continuità dalla raccolta dei lavori preparatori le commissioni sono
sempre concentrate nell’attesa della lettura del testo elaborato nel dialogo con le parti sociali, il che consente di apprezzare, in controluce, il ruolo fondamentale svolto da
364 Sull’indicazione più restrittiva, almeno in origine, della norma interna rispetto alla formulazione
della norma comunitaria si veda TABET, Sull’applicabilità delle procedure di variazione in
diminuzione ex art. 26, comma 2 del D.P.R. n. 633 del 1972 nei confronti dei clienti morosi, in
Rass. Trib., 1999, 79 e, più di recente, ID, Riflessioni in tema di note di variazione Iva per fatture
dell’attività, sia la possibilità di individuare l’operazione all’interno del sistema produttivo e commerciale.
La scelta del legislatore nazionale di affidarsi alle tipologie di contratto già note garantisce anche un altro risultato fondamentale per la corretta applicazione dell’imposta sul valore aggiunto, cioè la verifica della circolazione in ogni passaggio e fino all’immissione in consumo. È sempre vero, infatti, che l’obiettivo economico fondamentale di questa imposta è appunto quello di incidere sul consumo, garantendo invece la neutralità interna delle operazioni in capo ai singoli operatori economici. Per questa stessa ragione è fondamentale, onde evitare dispersioni, che l’intera catena produttiva e commerciale sia individuabile. In altri termini deve essere possibile individuare con certezza gli elementi che compongono ogni operazione, di modo da poterne correttamente apprezzare l’effettiva capacità di traslare l’imposta e soprattutto l’attitudine a proseguire la catena commerciale senza interruzioni.
Sotto questo aspetto l’individuaizone giuridica delle operazioni imponibili, la loro riconduzione al novero dei contratti tipizzati o tipizzabili, la qualificazione di cessioni di beni e prestazioni di servizi in termini di effetti giuridici prodotti dall’accordo si offre come garanzia di certezza. Non solo perché consente di distinguere tra l’uso di contratti di diritto commerciale e contratti strettamente privatistici, ma soprattutto perché l’affidamento al contenuto dell’accordo giuridicamente apprezzabile offre un parametro certo utile a collocare l’operazione all’interno o all’esterno della catena produttiva e commerciale e, dunque, al novero dell’imopnibilità.
Ciò è vero non solo con riferimento all’operazione nel suo complesso ma anche, come si è visto, scendendo nel dettaglio degli elementi costitutivi. Oltre a garantire che lo scambio abbia tutte le caratteristiche dell’imponibilità, infatti, il riferimento al contratto consente anche di individuare con precisione quale sia il valore dell’operazione e, quindi, a quanto ammonti il debito di volta in volta sorto in capo al soggetto passivo. Se l’imposta sul valore aggiunto è caratterizzata, come ripete il giudice di legittimità, dalla natura frazionata del pagamento, che è indifferente sia al numero di passaggi precedenti sia a quelli che gli succederano, l’efficacia di questo sistema è garantita anche dalla riferibilità ad un accordo giuridicamente apprezzabile. Oltre all’efficacia, anche la misura della traslazione viene garantita dal contratto come origine degli effetti economici che si sono o si dovranno produrre. Detto altrimento,
se l’imposta sul valore aggiunto si basa sulla misura, effettuata in ciascuna fase della produzione e della distribuzione, degli effetti economici di volta in volta prodotti, la presenza di un parametro civilistico per la qualificazione delle operazioni ne tutela l’efficacia.
Allo stesso tempo, però, il sistema delle variazioni garantisce che non ci sia alcuna alterazione nella traslazione sul consumo dell’imposta. In altri termini la variazione evita, o può evitare, che l’imposta indebitamente versata si trasformi per il soggetto passivo in un costo occulto che si protrae in tutta la catena produttiva e commerciale fino all’immissione al consumo. Ancora una volta, infatti, l’imposta sul valore aggiunto fonda la sua operatività su di una banale legge di commercio, economica prima ancora che giuridica, ossia che ad ogni anello che si aggiunge alla catena produttiva il costo del bene o del servizio aumenti. Sotto il profilo sistematico non interessa perché aumenti, ma il fatto stesso che il prezzo di rivendita del bene o del servizio sia più alto di quello di acquisto365. La distinzione interesserà poi ai fini della
corretta qualificazione delle operazioni, ma questo è altro problema, che non incide sulla struttura e applicazione dell’imposta che, proprio in virtù del carattere della generalità deve poter abbracciare indistintamente cessioni di beni e prestazioni di servizi di qualunque tipo. Il valore del bene aumenterà, di passaggio in passaggio, e con esso l’imposta dovuta, versata per la parte che interessa l’operazione da ciascun soggetto passivo per ogni passaggio di abbatterà poi, quando l’imposta è più alta, perché completamente definita, sul consumatore finale.
Il meccanismo nasce per garantire la neutralità del mercato, quindi non deve incidere come costo sui soggetti passivi ma non deve nemmeno alterare le condizioni complessive di vendita, concorrenza e prezzi, fino all’immissione al consumo. Considerare come base imponibile una somma diversa da quella che costituisce effettivamente l’effetto economico dell’operazione realizzerebbe esattamente un’alterazione di questo tipo. Trasformare l’imposta in un costo non dovuto (non fisiologico, quindi non detraibile) per il soggetto passivo lo porrebbe in una
365 Ed è banale rilevare che proprio per questo è necessario che le operazioni imponibili corrisondano
all’esercizio di attività economia – dunque siano almeno potenzialmente volte al profitto. ed è per questa stessa identica ragione che, invece, il legislatore comunitario prima (in modo vago) e la Corte di Giustizia poi si sentono in dovere di specificare che, però, le operazioni imponibili rimangono tali anche quando il profitto non si realizza affatto (si pensi all’ipotesi delle operazioni preparatorie).
situazione differente rispetto a quella di altri concorrenti nelle medesime condizioni366.
La variazione serve proprio a questo, ad evitare che questa distorisione si realizzi e, al contempo, a garantire che la modifica sia certa, connessa ad una vicenda giuridica inoppugnabile – o in ogni modo giuridicamente apprezzabile, sistematica. La variazione, sotto questo aspetto, consente di neutralizzare l’effetto della patologia dell’operazione. l’annullamento del contratto (o simile), come si è detto, non incide solo sul minor guadagno per l’operatore economico ma in assenza di una procedura di variaizone si trasformerebbe anche in un costo fiscale ingiusitificato.
Senza le variazioni questa distorsione non potrebbe essere corretta e per questo continuerebbe a riflettersi in tutte le fasi successive, in cui l’imposta si applica come se l’operazione annullata non fosse mai venuta meno.
366 Dove per medesime condizioni si deve intendere l’antico criterio del bene simile in uno stesso grado
Capitolo V
Le fattispecie delle variazioni: la coerenza con le vicende giuridiche dei rapporti e il limite casistico del mancato pagamento
5.1. La certezza delle fattispecie di variazione in diminuzione per la