Quando però si è passati a un’armonizzazione diretta, non più giustificata dall’affidamento alla comunione di obiettivi degli Stati membri ma da ben più determinanti poteri d’incidere negli assetti nazionali, non sarebbe più stata sostenibile una diversità nel trattamento delle modifiche, non solo delle fattispecie. Il quadro allora cambia, perché si palesa nell’art. 11 la necessità di adeguare alla neutralità del sistema impositivo nel suo complesso anche l’evenienza che il contenuto dell’operazione cambi, o che l’operazione stessa venga meno.
Di nuovo si presenta, in ordine al tema della diminuzione dell’imponibile, lo scollamento terminologico e categoriale tra il diritto europeo, privo di un sistema giuridico di riferimento, e quello nazionale, privato della libertà di determinare in autonomia quali debbano essere limiti e conseguenze dell’attuazione sul piano fiscale di vicende civilistiche del contratto. Il richiamo operato ad annullamento, risoluzione,
133 Sull’importanza della detrazione per garantire il rispetto della neutralità del sistema nel suo
complesso si veda DI PIETRO,Detrazione e neutralità, in L’imposta sul valore aggiunto – Aspetti
giuridici e economici, Atti del Convegno Assonime – LUISS del 21 e 22 settembre 2009, Roma, 115
e in particolare 124 sulla neutralità come criterio interpretativo.
134 Anche la variazione è, per l’interpretazione resa dalla Corte di Giustizia, una conseguenza
dell’applicazione al modello d’imposta dei principi ricordati e in particolare quello di proporzionalità (Elida Gibbs), neutralità (Goldsmith) ed effettività (Kraft Polska).
rescissione, riduzione del corrispettivo e mancato pagamento, in assenza d’interpretazione resa in via giurisprudenziale, era al contempo rimesso alla necessaria attuazione degli Stati in coerenza coi sistemi interni e sottoposti al vaglio di compatibilità che si sarebbe necessariamente tradotto in quella stessa interpretazione autentica che mancava al momento dell’implementazione. In altri termini, e la riflessione può essere estesa ad ogni altro settore dell’implementazione della sesta direttiva, il legislatore nazionale era chiamato ad attuare istituti a volte privi di autonoma interpretazione ma l’interpretazione non sarebbe comunque potuta avvenire senza il parametro di una norma nazionale potenzialmente confliggente. Ciò che appare da subito evidente, però, è la necessità stessa di obbligare gli Stati all’adeguamento dell’imponibile alle vicende dell’operazione, indicate in maniera descrittiva e non tassativa dalla Direttiva. Agli Stati si rimette così la disciplina di sistema, quindi l’individuazione delle fattispecie che, nell’ordinamento, effettivamente valgano a produrre quegli effetti di distorsione nel calcolo dell’imponibile e dell’imposta che la direttiva vuole prevenire.
Detto altrimenti, la corretta attuazione della disciplina sulle modifiche dell’imponibile dipende inevitabilmente dall’individuazione delle vicende che debbono poter essere considerate rilevanti come modifiche sopravvenute della vicenda. Anzi, dal fatto che tale individuazione sia corretta o meno135.
Il sistema delle variazioni per come elaborato in seno alla direttiva iva riguarda esclusivamente le vicende della base imponibile. Tutte e tre le categorie di variazione, omogenee negli effetti pur diverse per la causa, sono accomunate dal fatto che l'oggetto della variazione è la quantificazione complessiva dell'imponibile. La variazione si giustifica così a seguito di vicende che coinvolgano il contenuto o l'effettiva realizzazione dell'operazione rilevante ai fini iva e singolarmente presa in considerazione. Nel sistema delineato dalla direttiva non v'è dunque alcun riferimento diretto alle conseguenze che si manifestino sulla determinazione
135 Come si è detto nella primissima fase d'implementazione delle direttive iva, cioè prima
dell'introduzione della prima direttiva, ai tempi del rapporto Neumark, le sole fattispecie considerate come causa di una modifica sopravvenuta dell'imponibile erano quelle ricondotte all'applicazione di sconti contrattualmente previsti ma applicabili solo a fronte di specifiche condizioni, o al raggiungimento di determinati risultati commerciali.
dell'imposta a seguito dell'intervenuta modifica dell'imponibile 136 . Questa
formulazione della disposizione è coerente con la scelta di collocare le disposizioni relative al regime delle variazioni all'interno della più generale disciplina per la determinazione della base imponibile137. Si presume così che la variazione concorra
alla determinazione della base imponibile come se si trattasse di un'operazione negativa, tuttavia perfettamente speculare nell'attuazione e nell'individuazione dei riflessi sull'imposizione, ad una operazione iva tipica e tipizzata.
Gli effetti della corretta determinazione dell'imponibile, infatti, sono sempre necessariamente duplici, nel senso che si riflettono in maniera identica e speculare, tanto sulla posizione del cedente o prestatore quanto su quella del cessionario o committente. Al compimento di una stessa operazione, infatti, corrisponderanno comunque e sempre un identico obbligo di provvedere al versamento dell'imposta calcolata in relazione all'imponibile considerato per l'operazione compiuta e un identico diritto di detrazione dell'operazione realizzata. Questa duplicazione delle posizioni, da un lato il debito d'imposta che sorge in capo al cedente o prestatore e dall'altro il credito godibile dal cessionario o committente, è il perno che garantisce l'effettiva neutralità nell'applicazione dell'iva138.
L'identità tra il contenuto del diritto a detrazione e la somma versata in rivalsa al cedente o prestatore di un bene o un servizio, funzionalmente destinato alla
136 Il tema è trattato altrove, specificamente all’art. 20 della sesta direttiva, in cui il legislatore si
preoccupa di disicplinare quale debba essere il regime applicabile alla rettifica delle deduzioni. Diversamente da quanto accade con riferimento alle variazioni del corrispettivo di cui all’art. 11 parte C numero 1, le rettifiche della deduzione possono dipendere, d’accordo con l’art. 20 dall’annullamento di acquisti o dall’ottenimento di riduzioni del prezzo, ma anche da tutta una serie di ipotesi del tutto indipendente dalle vicende del corrispettivo. Si veda al riguardo C-47/84 per l’imposta sul valore aggiunto riscossa all’importazione per i beni venduti da un singolo; C- 97/90 sulla deduzione dell’imposta versata su un bene d’investimento; C-396/98 sull’impossibilità di effettuare la detrazione a causa di una modifica della legislazione nazionale che sopprime la possibilità di optare per la tassazione della locazione di beni immobili;
137 L’art. 11 della direttiva 77/388/CE è intitolato appunto alla Base imponibile.
138 Quella che, nel descrivere la procedura FANTOZZI, Presupposto e soggetti passivi, qualifica come la
neutralità interna. L’Autore sottolinea come, in particolare, la neutralità percepita come sistematica assenza di imposta effettivamente esigibile dipenda dalla lettura della disciplina in relazione alle singole operazioni e non in considerazione della massa delle operazioni. Diversamente opina BERLIRI,Per un’interpretazione giuridica dell’iva, che lucidamente enfatizza
il legame inscindibile tra le operazioni imponibili e l’effettiva prosecuzione della catena produttiva e distributiva.
realizzazione del bene o del servizio prestato dal soggetto considerato139 (e in quanto
tale destinato alla determinazione del prezzo di rivendita del bene o del servizio) è stabilita addirittura all'art. 1 della direttiva rifusa nel 2006 e costituisce la garanzia essenziale perché l'imposta sula valore aggiunto si presenti realmente come un'imposta generale sui consumi diretta a gravare economicamente sul consumatore finale, come vuole l'interpretazione pacificamente resa in sede europea, tanto dalla Corte di Giustizia, quanto dallo stesso legislatore comunitario, e nei considerando, e nei lavori preparatori e di accompagnamento alle diverse versioni e modifiche della direttiva.
Ancora una volta l'obiettivo preponderante a cui tende l'elaborazione della direttiva è quello della realizzazione di una più compiuta armonizzazione. Tutti i sistemi tributari chiamati ad introdurre l'imposta sul valore aggiunto, infatti, hanno dovuto garantire la piena attuazione del rapporto originale tra addebito e detrazione140. È in
ragione di questo rapporto che si garantisce dal punto di vista economico la piena realizzazione della libera circolazione di beni e servizi, fuori da ogni condizionamento di natura fiscale141.
Nel modello impositivo dettato dalla direttiva, infatti, l'esercizio del diritto di detrazione garantisce la neutralità non come vantaggio economico, inteso come spostamento del peso economico dell'imposta, quanto piuttosto come garanzia della parità di trattamento fiscale all'interno di un mercato unico europeo, che rimane sempre l'obiettivo finale a cui debba tendere l'implementazione di un sistema comune dell'imposta sul valore aggiunto142.
139 Sulla nozione d’inerenza delle spese ai fini della detraibilità dell’imposta versata in rivalsa si legga
GREGGI,Il principio di inerenza nel sistema di imposta sul valore aggiunto. Profili nazionali e
comunitari, Firenze, 2013, passim.
140 Sulla funzione di rivalsa e detrazione nel sistema dell’iva si veda, per completezza TERRA, A guide to
european VAT, cit. rispettivamente per quel che concerne l’obbligo di pagamento e la rivalsa, 1131
e il funzionamento del diritto a detrazione, 1000.
141 Per la garanzia del modello impositivo ai fini della piena attuazione delle politiche del mercato
unico si legga DE LA FERIA,The EU VAT System, cit., 39.
142 Sulla necessità di un’imposta neutrale ai fini della migliore realizzazione di un mercato unico,
ancora il Neumark Report e GREGGI, Il principio di inerenza, cit., 19. Per il rapporto tra la neutralizzazione in capo al soggetto passivo e il funzionamento del meccanismo applicativo dell’imposta si vedano invece GALLO, Profili di una teoria dell’imposta sul valore aggiunto, Roma, 1972 e SALVINI, La detrazione IVA nella sesta Direttiva e nell’ordinamento interno, in Studi in onore di Victor Uckmar, Padova, 1997.
Anche per quel che concerne la formulazione della disciplina applicabile al tema della detrazione va rilevato come la scelta del legislatore comunitario si caratterizzi per l'estrema semplificazione, fin quasi a divenire genericità. Come già si è visto in relazione alle regole per la determinazione dell'imponibile in base al corrispettivo la semplicità della formulazione comunitaria doveva servire a tradurre in termini normativi un modello che doveva essere facilmente comprensibile nella formulazione e lineare nella dinamica applicativa, pur senza arrivare all'elaborazione di un'imposta uniformemente applicabile in tutti i paesi membri dell'Unione.
Tuttavia, anche in relazione alla detrazione, quella che appariva come una semplificazione volta ad individuare un modello ideale ed essenziale cui tutti gli Stati potessero uniformarsi ha comportato l'insorgere di non poche complessità in sede di attuazione.
La soluzione del problematico rapporto tra neutralità, dunque misura dell'imponibile, e detrazione è essenziale per poter meglio comprendere quale sia, anche all'interno del regime delle variazioni, il legame che deve correttamente intercorrere tra le modifiche dell'imponibile e quelle dell'imposta.
Il regime delle variazioni rimane, infatti, una vicenda sopravvenuta che ricalca, in un certo modo a contrario, la disciplina applicabile nell'ipotesi ordinaria di determinazione della base imponibile e conseguente quantificazione dell'imposta dovuta in relazione alla singola operazione. Per questa ragione si ritrovano nel regime delle variazioni tutti i nodi concettuali che, più ampiamente, riguardano la qualificazione e quantificazione dell'operazione imponibile e dell'imposta. Soltanto, in tema di variazioni, tutta l'applicazione, non già le questioni sistemiche e interpretative, della disciplina dovrà esser invertita. All'operazione intesa come produzione di un maggior valore – o valore aggiunto – si contrappone la registrazione di un minor valore effettivamente prodottosi, rispetto a quello auspicato o pattuito al momento della conclusione dell'operazione e dell'esigibilità dell'imposta. Così, alla determinazione dell'imposta dovuta in conseguenza del maggior valore prodotto corrisponde la determinazione di una minor imposta dovuta per l'effetto della decurtazione del valore dell'operazione.
Il rapporto tra la definizione dell'operazione originariamente considerata e la quantificazione dell'imposta originariamente dovuta è identico a quello che intercorre
tra la quantificazione della variazione in diminuzione e la riduzione dell'imposta che da questa diminuzione dipenda.
Ugualmente e specularmente è pertanto necessario poter declinare il rapporto tra la quantificazione della minore imposta dovuta dal cedente o prestatore e la minor detrazione godibile dal cessionario o committente. Se, come si è detto sopra, la neutralità del sistema impositivo dell'imposta sul valore aggiunto è caratterizzato dalla piena corrispondenza tra il contenuto del diritto di detrazione e quello dell'imposta versata a titolo di rivalsa nelle precedenti fasi della catena produttiva e distributiva, è evidente che ogni modifica quantitativa di quest'ultimo dovrà riflettersi anche in una rideterminazione del diritto di credito goduto dal cessionario o committente143.
Per questa stessa ragione è importante poter comprendere come detrazione e neutralità siano state influenzate e interpretate dalla giurisprudenza fin dal momento dell'introduzione dell'iva come imposta europea.
Si è detto che la mancata armonizzazione della disciplina delle variazioni avrebbe potuto comportare un'alterazione della piena attuazione del libero mercato, a causa delle differenti discipline che avrebbero potuto essere considerato applicabili nei diversi Stati membri. Così, nella prima fase d'introduzione di un'imposta sui consumi fondata sul meccanismo essenziale della rivalsa e detrazione l'interprete è stato chiamato a fronteggiare analoghe incertezze interpretative.
Una difforme applicazione della detrazione, infatti, determinava una compromissione dell'intera dinamica applicativa dell'imposta che, in mancanza dell'essenziale funzione interpretativa svolta dalla Corte di Giustizia, avrebbe potuto incidere anche sul fondamento giuridico e l'effettivo esercizio del diritto a detrazione.
2.3. Armonizzazione dell’imposta e delle vicende giuridiche nella