Oltre alla posizione del singolo è necessario che venga tutelata anche la complessiva neutralità del sistema. È per questo che la direttiva si preoccupa di introdurre delle disposizioni che abbiano specificamente ad oggetto la rettifica del diritto a detrazione singolarmente considerato. Il riferimento è, in particolare, agli articoli 184189 e 185190
della direttiva rifusa del 2006, ma analoghe disposizioni erano già presenti nella sesta direttiva, all'interno del testo dell'art. 20, specificamente destinato a disciplinare l'esercizio del diritto a detrazione.
Le norme richiamate danno attuazione al generale principio per cui la detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto. In particolare, spiega l'art. 185, la rettifica ha luogo quando, successivamente alla dichiarazione dell'iva, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l'importo delle detrazioni, con specifica attenzione ai casi di annullamento di acquisti o qualora si siano comunque ottenute riduzioni di prezzo. Le ipotesi richiamate in questa disposizione sono pertanto, non casualmente, le stesse già citate all'art. 90 come fattispecie in cui la variazione è obbligatoria.
È questa la ragione per cui dopo la direttiva rifusioni191, chiamata a pronunciarsi della
compatibilità dell'art. 90 con i diversi sistemi impositivi nazionali, la Corte di Giustizia Europea, ha interpretato questa disposizione in combinato disposto con quanto stabilito all'art. 185. Pur se disciplinati separatamente, infatti, l'obbligo di
189 Dir. 2006/112/ce, art. 184 - La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o
inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto.
190 Dir. 2006/112/CE, art. 185 - 1. La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla
dichiarazione dell'IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare
l'importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano
ottenute riduzioni di prezzo.
2. In deroga al paragrafo 1, la rettifica non e richiesta in caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate, in caso di distruzione, perdita o furto debitamente provati o giustificati, nonche in caso di prelievi effettuati per dare regali di scarso valore e campioni di
cui all'articolo 16.
In caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate e in caso di furto gli Stati membri possono tuttavia esigere la rettifica.
191 La ricostruzione è la medesima in C-588/10; C-337/13; C209/14 e anche, pur con esiti e contenuto
diverso per ragioni legate al peculiare caso di specie in cui delle operazioni, astrattamente valide, venivano concluse facendo uso di carte di credito false, con ciò ingenerando – in applicazione del diritto nazionale – la potenziale duplicazione dell’imposizione, in C-494/12.
adeguare l'imponibile al nuovo corrispettivo e l'obbligo di rettificare la detrazione in ragione del venir meno del titolo che ne aveva consentito l'esercizio originario sono logicamente e funzionalmente collegati192.
Con questa interpretazione si arriva a perfezionare la variazione come operazione negativa, poiché, seppure con una diacronia che si distingue rispetto a quanto previsto per l'applicazione dell'imposta, conduce al risultato di uniformare le posizioni del cedente o prestatore e del cessionario o committente quanto al contenuto di rivalsa e detrazione.
La disposizione contenuta all'art. 185 è quindi posta a presidio della neutralità del sistema e con ciò garantisce anche che l'erario non debba subire una indebita riduzione del gettito iva a causa del mancato coordinamento tra la riduzione dell'obbligo contributivo dell'uno non bilanciato da una corrispettiva riduzione del diritto di credito dell'altro soggetto coinvolto nell'operazione considerata193.
Il legame tra il sistema delle variazioni e le disposizioni dettate in materia di rettifica del diritto di detrazione emerge ancor più chiaramente leggendo il secondo e il terzo comma della norma in parola. Il legislatore, infatti, dispone che la rettifica non sia dovuta in caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate, che vale a dire in quelle fattispecie di variazioni per l'esecuzione in cui il legislatore nazionale potrebbe escludere l'effettuazione della variazione.
Questa irrilevanza della scelta tecnica di attuazione194 non verrà mai meno, neanche
nelle più recenti sistematizzazioni della disciplina delle variazioni, per cui sempre si riconosce piena autonomia agli Stati membri in ordine alle scelte procedimentali di attuazione. Ancora una volta, l'irrilevanza è giustificata e al contempo resa possibile
192 Al riguardo si legga C-274/10
193 È questo un profilo di cui la Corte non si occupa mai in modo diretto, poiché sempre concentrata
sulla tutela della posizione del contribuente, per evitare che il venir meno dell’operazione imponibile si trasformi nell’obbligo di versare un’imposta superiore a quella riconducibile al corrispettivo effettivamente percepito. Le pronunce sopra richiamate descrivono quindi la procedura come riconducibile sempre alla posizione del cedente o prestatore, senza preoccuparsi dell’interesse dell’erario in ordine alla detrazione, già fatta valere se l’operazione è conclusa del cessionario o committente.
194 Con riferimento alle disposizioni in parola la Corte di Giustizia (C-274/10) afferma che tale
dalla grande duttilità dell'imposta sul valore aggiunto e dalla coesistenza, al suo interno, delle due dimensioni, statica e dinamica, che tra loro si compensano.
Rimane perciò rimessa alla piena autonomia degli Stati la possibilità di optare per una maggior valorizzazione della componente statica, dunque ripercorrere “in negativo” tutto il procedimento di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, ovvero quella dinamica, valorizzando la possibilità di compensare in un secondo momento la minore imposta dovuta, che vale a dire scegliere di ridurre direttamente l'imposta. Si tratta comunque di scelte che attengono il quomodo della valorizzazione a fini fiscali dell'intervenuta vicenda riconducibile all'operazione.
3.4. Le variazioni dell’imponibile e dell’imposta come varietà di