4.2.1. Proporzionale
Il carattere della proporzionalità, nonostante la nuova imposta si debba inserire all’interno di un sistema tributario improntato ai principi costituzionali del concorso
comunque esplicitato al successivo art. 15 già richiamato in cui, nel distinguere le tipologie di attività per cui dovranno essere – limitatamente – riconosciuti diritti a detrazione per operazioni assoggettate alle imposte preesistenti, si introduce il riferimento espresso all’art. 2195, che nel codice civile individua le attività svolte dagli imprenditori soggetti a registrazione.
244 Si nota, ancora una volta, l’approccio guardingo del legislatore nazionale che, nel dubbio, sceglie
di non utilizzare già nella delega la compromettente espressione “soggetto passivo”ma, attenendosi alla linea della fedeltà col modello comunitario predilige la formula soggetti tenuti al pagamento dell’imposta sul valore aggiunto.
245 Per una disamina della categoria delle esenzioni nella prima fase di sviluppo dell’imposta sul valore
aggiunto si veda: FANTOZZI, Operazioni imponibili, non imponibili ed esenti nel processo di
applicaizone dell’iva, in Riv. Dir. Fin. Sc. Fin., 1972, I, 138; FEDELE, Esclusioni ed esenzioni nella
disciplina dell’iva, in Dir. Prat. Trib. 1972, I, 146; mentre più di recente sono intervenuti Montanari, Le esenzioni iva cit.; VIOTTO, Le esenzioni, in TESAURO (a cura di), L’imposta sul valore
aggiunto, Torino, 2001, 87; PIRI –GIANNONCELLI,La disicplina delle esenzioni in DI PIETRO (a cura di), Lo stato della fiscalità in Europa, Roma, 2003, 164.
di ognuno in ragione della propria capacità contributiva246 e della progressività247,
emerge dalla formulazione del quarto comma dell’art. 5 della legge di delega. La commisurazione al prezzo dei beni o al corrispettivo pattuito per le prestazioni di servizi corrisponde a una specificazione della nozione già ricordata di controvalore, ancora scelta come categoria generica dal legislatore comunitario. Al contrario il delegante si preoccupa di individuare specificamente le grandezze a cui si dovrà fare riferimento in sede di attuazione quali somme a cui applicare le aliquote, proporzionali, descritte ai commi precedenti. Detto altrimenti, nella legge delega compaiono tutti gli elementi essenziali poi necessari ad individuare la base imponibile dell’operazione 248 e l’obbligo di applicare l’imposta in modo
proporzionale, a prescindere dalla fase di commercializzazione in cui l’imposta viene applicata249.
Di nuovo è interessante rilevare come il linguaggio scelto per descrivere le fattispecie rimanga volontariamente quanto più neutro possibile, evitando in modo evidente le categorie della teoria generale dell’imposta largamente conosciute dalla nostra
246 Per il principio di capacità contributiva, di nuovo, non potendo riassumere tutta la letteratura che,
negli anni, si è occupata del tema si può fare riferimento, in via di sintesi si può fare riferimento alle voci enciclopediche ed in particolare a DE MITA, Capacità contributiva, in Dig. Disc. Priv. Voce, 1987, passim e BATTISTONI FERRARA, Capacità contributiva, in Enc. Dir. (agg. 1998); Inoltre, si faccia riferimento a DE MITA, Fisco e Costituzione, Milano 1984; GAFFURI,
L'attitudine alla contribuzione, Milano, 1965; GIARDINA, Le basi teoriche del principio di capacità contributiva, Milano, 1961; LA ROSA, Costituzione, Corte Costituzionale e diritto tributario, DPT, 1981, I, 233; MOSCHETTI, Il principio di capacità contributiva, Padova, 1973; MARONGIU, Il principio di capacità contributiva nella giurisprudenza della Corte
Costituzionale, DPT, 1985, I, 6.
247 Ancora si veda FEDELE, Diritto tributario (princìpi) [Annali II-2, 2008], par. 10
248 Per le riflessioni sui criteri di determinazione della base imponibile iva, legga FILIPPI, Imposta sul
valore aggiunto, in Enciclopedia Giuridica, PAG, BOSELLO, GALLO, LUPI
249 L’applicazione sempre proporzionale al prezzo o al corrispettivo pattuiti per l’operazione in quella
fase, a prescindere dal numero di passaggi intercorsi precedentemente l’interpretazione si deve alla Corte di Giustizia, che a più riprese ha avuto modo di affermare che “Il sistema delle detrazioni previstod alla direttiva è inteso ad esonerare interamente l’imprenditore dell’iva dovuta o pagata nell’ambito di tutte le sue attività economiche, intendendo garantire, di conseguenza, la perfetta neutralità dell’imposizione fiscale epr tutte le attività economiche, indipendentemente dal numero di passaggi che lo hanno preceduto” tra le altre, il riferimento è a C-98/98, punto 19 con nota di HEINRICH JOHANNES: Der direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Vorleistung
und der zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsleistung, European Law Reporter 2000
p.272-273; C-268/03, punto 19 con nota di MARTÍNEZ LAFUENTE, El concepto de actividad
económica en el impuesto sobre el valor añadido, Noticias CEE 1985 633; BORRÁS RODRÍGUEZ, Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Revista Jurídica de
tradizione legislativa e interpretativa250. Si delega così al Governo d’introdurre
un’imposta al cui commisurazione avvenga in base al prezzo dei beni ceduti e al corrispettivo per i servizi resi, o in mancanza al valore di beni e servizi, senza richiamare quelle che sono o sarebbero le categorie classiche del diritto tributario di soggetti passivi e base imponibile.
4.2.2. Neutrale
Così anche il carattere neutrale dell’imposta, pur non richiamato in modo diretto, entra a far parte della disciplina applicabile all’imposta sul valore aggiunto251.
L’indicazione proviene al Governo dalla disposizione contenuta al sesto comma della legge di delega, che contiene due opzioni fondamentali: la prima, quella per cui si delega all’introduzione di un sistema della detrazione di imposta da imposta, con ciò agendo in modo deciso per la realizzazione del sistema più efficace ed efficiente di applicazione del modello europeo; al contempo però l’indicazione al legislatore delegato dell’obbligo di introdurre un sistema di detrazione dell’imposta assolta dal soggetto o a lui addebitata in dipendenza di atti relativi alla produzione e al commercio di beni e di servizi imponibili con le eccezioni necessarie solo allo scopo di prevenzione delle evasioni, si traduce in una necessaria implementazione del carattere della neutralità252.
Ciò che emerge dalla legge delega, quindi, è come l’imposta sul valore aggiunto nasca come un’imposta al contempo nazionale ed europea. Queste due nature dello stesso tributo ne accompagneranno l’evoluzione, segnando di volta in volta, nell’evolversi
250 Gli Autori si sono a lungo interrogati sulla possibilità di applicare le categorie note al diritto interno
all’imposta sul valore aggiunto, in particolare per quel che concerne il rilievo della nozione di “presupposto oggettivo” in materia. Come rileva BOSELLO, L’imposta sul valore aggiunto, cit. 19,
quello del “presupposto di fatto”, variamente qualificato dalla dottrina, rimane l’elemento fondamentale dell’imposta, che determina e insieme giustifica il prelievo tributario.
251 D’altronde non potrebbe essere stato altrimenti poiché, come si è detto, la neutralità è il carattere
dell’imposta che, forse più di tutti, si fa obiettivo politico-economico dell’Unione, come emerge anche dalla lettura dei considerando sia della prima sia della sesta direttiva. Sul principio di neutralità quale criterio per delimitare l’autonomia normativa degli Stati nell’attuare la direttiva
IVA, si veda MONDINI, Il principio di neutralità, cit. 296
252 Sul carattere della neutralità nel modello d’imposta introdotto con il dPR 633 a seguito della legge
della disciplina, l’esito costante del dialogo tra i due ordinamenti e del mutamento dei rapporti di forza e dei modelli di cooperazione.
L’iva non è solo un’imposta europea, come l’iva non è solo un’imposta nazionale. Soffre, al contrario, di questa duplice maternità, che ne costituisce il limite, tutte le volte in cui le diverse esigenze tutelate dai due ordinamenti conducano a delle difficoltà applicative o, ciò che è più frequente, a dei bizantinismi legislativi, frutto del compromesso tra diverse esigenze. Al contempo, però, il meticciato è la forza dell’va e della sua disciplina, che per come è stata originariamente immaginata, con una forte introiezione dei caratteri essenziali all’interno del modello nazionale, ha consentito di adeguare sempre il modello impositivo nazionale prima al modello d’imposta e, poi, al modello impositivo europeo pur senza sacrificare le peculiarità del modello