È proprio l’inserimento delle operazioni qualificate imponibili, cessioni di beni e prestazioni di servizi, all’interno di uno schema tradizionale e consolidato di diritto commerciale che spinge nell’attuazione alla tipizzazione secondo categorie già note e tese a disciplinare quegli stessi scambi che costituiscono l’oggetto dell’applicazione dell’imposta94.
93 Sotto questo aspetto si veda la ricostruzione comparata dei diversi ordinamenti operata in AA.VV.
L’iva imposta europea. Dalle direttive comunitarie alle concrete espreienze legislative, atti del
Convegno di studi tenutosi in Roma il 21, 22 e 23 giugno 1972, ed. Banco di Roma.
94 Nonostante il fatto, peculiarmente rilevato da FANTOZZI, Presupposto e soggetti passivi, cit., 426,
per cui in sede di attuazione ha scelto di mantenere una formula generica per le cessioni di beni (in quanto tali già note all’ordinamento) e una formula più stringente per le cessioni di servizi (categoria che potremmo definire d’importazione). Per una ricognizione più recente delle due
La struttura originale così come prevista dalle direttive si affida alla circolazione di beni95 o all'erogazione di servizi96 che in via interpretativa vengono sempre più
assunti per gli effetti giuridici, preferiti a quelli economici per la migliore garanzia di certezza che possono offrire e con essi anche dell'effettività dell'imposizione al consumo.
La sola definizione della circolazione, come anche l’individuazione atipica, poiché da principio non rispondente a categorie autonome di diritto europeo, di cessione di beni o prestazione di servizi, non è però sufficiente a consolidare l’attuazione in maniera coerente e rispettosa dei caratteri essenziali dell’imposta stessa.
L’indeterminatezza che conseguiva a questa mancanza di definizioni rischiava di incidere negativamente sull’applicazione dell’imposta sotto diversi punti di vista, non ultima proprio quella generalità che apparentemente usciva rafforzata dall’indeterminatezza dell’ambito oggettivo di applicazione97. Il controllo sulla
corretta implementazione e applicazione dell’imposta, infatti, non può prescindere dalla possibilità di verificare se si sia realizzata la traslazione che prosegue la catena diretta al consumo e si traduce nell’imposizione limitata a ciascuna fase produttiva
categorie di operazioni nel nostro ordinamento si legga PIERRO, Beni e servizi nel diritto
tributario, Padova, 2003, 267.
95 Le definizione che si stabilizza nella giurisprudenza della Corte, sempre in un momento successivo
rispetto all’introduzione della VI direttiva, è quella che vuole che una cessione di beni configuri un’operazione imponibile solo quando “tra il fornitore e l’utente intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni, nel quale il compenso ricevuto dal fornitore costituisca il controvalore effettivo del bene ceduto all’utente”. Così, ex multiis, C-494/12, punto 32; C-93/10, punto 18; C-16/93, punto 14; C-165/11, punto 51 (presuppone l’esistenza di un nesso diretto fra il bene ceduto e il corrispettivo ricevuto); C-102/86, punto 12 (prima comparsa); C-53/09, punto 51;
96 Appare quasi identica la nozione di prestazione di servizi, per cui la Corte afferma che la nozione di
prestazione di servizi effettuata a titolo oneroso, ai sensi dell’art. 2 punto 1 della sesta direttiva, presuppone l’esistenza di un nesso diretto tra il servizio reso e il corrispettivo ricevuto. Così C- 102/86, punto 12 (nella prima apparizione della norma la Corte affronta indistintamente le due categorie di operazioni occupandosi dell’onerosità come requisito essenziale e offrendone una prima qualificazione, fromula poi tralatiziamentr trasferita in quasi tutte le pronunce successive (tra cui, C-230/87, punto 11***)
97 Si spiega così l’insistenza della giurisprudenza comunitaria sulla necessità di provvedere ad
un’interpretazione delle operazioni d’accordo con la loro “natura oggettiva” in modo tale da garantire un’applicazione dell’imposta quanto più ampia possibile. Al riguardo: C-233/03, punto 47 (con commento di PICCOLO, Abuso del diritto ed Iva: tra interpretazione comunitaria ed
applicazione nazionale, in Rassegna tributaria 2006, 1040; LASK, Banks, Universities and
Hospitals: the Limits to Tax Avoidance, in The EC Tax Journal 2006 Vol.8, 41); C-4/94, punto 24;
per ciascuna fase produttiva. Una simile verifica dipende a sua volta dalla possibilità di valutare oggettivamente le operazioni, e questa verifica si traduce, nel tempo, nella possibilità di considerare come imponibili solo le operazioni che corrispondono alla realizzazione degli effetti giuridici dell’accordo per la cessione di un bene o la prestazione di un servizio a titolo oneroso. Solo la qualificazione in termini di effetti giuridici consente di ottenere quella certezza che è necessaria per poter procedere alla qualificazione dell’operazione come imponibile prima e, in seconda battuta, alla corretta determinazione della base imponibile.
Siffatto rapporto tra la possibilità di qualificare in termini giuridici il rapporto e gli effetti economici prodotti non nasce come un patrimonio proprio dell’elaborazione comunitaria, proprio in ragione della rimessione agli Stati delle scelte qualificanti il modello d’imposta. Tuttavia l’ancoraggio ad un modello giuridico, con la scelta di considerare rilevanti solo quegli effetti economici riconducibili al contratto tipizzato o tipizzabile e in quanto tale utilizzato per individuare la fattispecie imponibile vale come miglior garanzia della certezza ai fini europei. Si tutelano così, al contempo, la corretta qualificazione delle operazioni all’interno della circolazione di beni e servizi giuridicamente qualificata e l’adeguata e uniforme applicazione delle regole, anche europee per la quantificazione dell’imponibile98.
La scelta di attuazione e giuridicizzazione degli Stati membri, dunque, anticipa e sostituisce la posizione che sarebbe poi stata assunta anche dagli interpreti europei in ragione delle disposizioni più stringenti contenute nella sesta direttiva.
Durante la prima tappa, infatti, era soprattutto interesse degli Stati, disciplinare dettagliatamente gli eventuali rapporti tra la patologia delle operazioni imponibili e la corretta applicazione dell’imposta99. Questo però, almeno apparentemente, non
influiva sulla corretta implementazione dell’imposta nuova o, che è lo stesso, del nuovo modello impositivo introdotto con le direttive.
98 Ben prima che la Corte avocasse a se come “nozioni autonome di diritto europeo” tanto quella di
controvalore quanto quella di operazione imponibile lo sforzo necessario degli Stati era quello di offrire un’interpretazione giuridicamente accettabile, prima di tutto nel sistema interno e poi anche in quello europeo, delle oepraizoni imponibili. Al riguardo si vedano ancora gli sforzi ricostruttivi contenuti ne L’iva imposta europea.
99 L’esito potrà essere mutato con riguardo alla classificazione di una specifica operazione nell’una o
nell’altra categoria di cessione di beni o prestazione di servizi, ma in ogni caso la giuridicità del vincolo si preserva, a monte, quale discrimine all’imponibilità.
La valorizzazione della giuridicizzazione era però in questa fase esclusivamente interna, di talché non era possibile rilevare contrasti con l’ordinamento comunitario che fossero determinati dalla difforme qualificazione delle fattispecie impositive né, in progressione, delle patologie del rapporto che avessero dovuto incidere sull’operazione e sull’imposizione nella già ricordata ottica di una coerenza esclusivamente interna.
L’irrilevanza del trattamento ai fini iva delle patologie dell’operazione in ordine alla corretta attuazione dei modelli nazionali, se è vera dal punto di vista formale, al contempo offre un esempio plastico dei limiti che si è trovato a fronteggiare l’ordinamento europeo nell’esigenza di ridurre quanto più possibile ad unità le nuove imposte ispirate all’imposta nuova.
In altri termini, il rapporto tra le vicende giuridiche dell’operazione e i criteri per la determinazione dell’imposta attiene allo spazio di autonomia del legislatore nazionale. Ad essi è rimessa la scelta di individuare gli elementi costitutivi del profilo oggettivo del rapporto tributario in modo coerente col proprio sistema nazionale. Per questo, implicitamente, la possibilità di prevedere o meno una riduzione dell’imponibile quale conseguenza delle vicende sopravvenute dell’operazione, viene integralmente rimessa agli Stati. Questi ultimi potranno declinarla in modo più o meno rigoroso in conseguenza dell’inquadramento giuridico che è stato assunto dagli Stati in sede di attuazione.
L’unico limite universalmente riconosciuto è quello per cui l'iva s’impone non solo come uno dei modelli possibili d’imposizione sul consumo100 ma come il modello
100 Il contenuto del Neumark report prevedeva, sulla base dell'analisi dello stato dell'arte nei sei paesi allora membri della comunità economica europea, due possibili modelli legislativi a cui conformare la creazione dell'imposta armonizzata. Le due ipotesi considerate, infatti, erano quelle di un'imposta sugli scambi applicata solo alla fase della produzione e un'imposta sugli scambi con pagamento frazionato, sul modello di quell'imposta sul valore aggiunto che, tra tutti i paesi della Comunità, solo la Francia conosceva. In tutti i casi, la conclusione raggiunta dal legislatore comunitario fu che si dovesse considerare preferibile il modello di applicazione dell'imposta frazionata rispetto al modello a cascata, pur applicato nella maggior parte dei paesi membri, che sarebbero quindi stati chiamati a rinunciare al modello impositivo noto per introdurre quello, estraneo alla loro tradizione del prelievo frazionato in tutte le fasi del processo produttivo.
preferibile per la realizzazione di quegli obiettivi economici tutelati nel trattato. Si afferma fin da principio la necessità di considerare la nuova imposta soprattutto come un’imposta generalizzata, applicabile cioè a tutti gli scambi commerciali, in ogni fase di produzione e distribuzione, fino all’immissione in consumo.
1.7. Disciplina nazionale delle vicende giuridiche in coerenza con i