La formulazione dell'art. 11, poi mantenuta nell'art. 90 della direttiva 2006/112 dispone che la modifica dell’imponibile debba poter essere rilevata in caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale e riduzione del prezzo dopo che l'operazione è stata effettuata. La scelta espressiva del legislatore europeo è particolarmente interessante, poiché comporta l'uso di alcuni termini, quali annullamento, recesso, risoluzione, che come si è detto non sono riconducibili a nozioni autonome di diritto tributario europeo. Al contempo, però, la scelta non può essere considerata vincolante, poiché si verificherebbe un'ingiustificata disparità di trattamento, e tra gli operatori economici, e tra i diversi Stati membri, quando si ammettesse che l'elencazione ha carattere vincolante.
Il riferimento alle modifiche dell’imponibile è quindi ingannevole. Meglio, è corretto ma deve essere interpretato nel senso che la disciplina delle variazioni dovrà essere posta in essere dagli Stati tutte le volte in cui si realizzi una vicenda il cui effetto, diretto o indiretto, sia quello d’incidere sull’imponibile, ancora di più sulle somme che concorrono a formare la base imponibile195.
Il sintagma “modifiche dell’imponibile”, che pure è usato dalla direttiva per riferirsi a tutte le ipotesi in cui deve essere data attuazione all’art. 90, rischia di condurre ad una ingiustificata restrizione dell’ambito di applicazione della norma alle sole
195 È ormai evidente che la qualificazione dell’operazione come imponibile dipende dalla riconduzione
fattispecie fiscali. Al contrario, come si è detto, la peculiarità e la specificità dell’art. 90, come anche del suo predecessore, è proprio quello di rappresentare una fondamentale cinghia di trasmissione tra la disciplina nazionale che regola civilisticamente il contenuto dell’operazione196 e quella europea e, solo in via
subordinata, nazionale, che individui il compimento di tale operazione come presupposto per l’applicazione dell’imposta, regolandone anche le modalità.
Le modifiche, quindi, si riverberano sull’imponibile in maniera immediata, viene riconosciuto uno sconto197, o riflessa, il contratto viene risolto, quindi non produce
più effetti economici, quindi non esiste alcuna somma da poter giuridicamente qualificare come imponibile (perché non esiste più il fatto generatore). In entrambi i casi la causa della modifica va ricercata nella regolamentazione giuridica del contratto198, sia per quel che concerne l’eventuale presenza di clausole risolutive o
estintive, sia per quel che riguarda più in generale le regole del diritto civile di volta in volta applicabili. In entrambi i casi la necessità di provvedere ad una modifica dell’imponibile considerato al momento della conclusione dell’operazione è identica, poiché la vicenda dell’operazione o dell’imponibile ha causato una modifica dei rapporti di debito-credito tra le parti (se il corrispettivo non è più dovuto allora non lo è nemmeno la rivalsa, dunque l’imposta corrispondente non è più esigibile). Modifica che a sua volta, se non correttamente registrata, con gli strumenti di volta in volta offerti dagli Stati membri, condurrebbe ad un’ingiustificata alterazione dei caratteri essenziali dell’imposta199.
Come si diceva, la formulazione della disposizione comunitaria fa espresso riferimento alle sole ipotesi della risoluzione, rescissione ed annullamento, senza che, però questi termini facciano riferimento, nel sistema della direttiva, a delle nozioni
196 Per una (recente) ricognizione della disciplina dei rapporti tra la disciplina civilistica del contratto e
la norma fiscale si veda CARINCI,La rilevanza fiscale del contratto tra modelli impositivi, timori
antielusivi e fraintendimenti interpretativi, in Rass. trib., 2014,969
197 Per una ricognizione delle posizioni giurisprudenziali e dottrinali in materia di imposta sul valore
aggiunto si veda BERTOLAZZI MENCHETTI, Rilevanza ai fini dell’imposta sul valore aggiunto degli
sconti commerciali nell’ambito della cessione di beni, in Corrispettività, onerosità, cit., 498.
198 Per la possibilità di qualificare l’operazione come insieme di più atti e contratti da interpretare
unitariamente ai fini dell’applicazione dell’imposta si veda di nuovo CARINCI, La rilevanza fiscale
del contratto, cit., 971
giuridicamente definite. È evidente che, singolarmente intese, sono categorie note a quasi tutti gli ordinamenti di diritto positivo moderni200, è difficile immaginare un
sistema giuridico che non conosca queste come cause di risoluzione del contratto o che, addirittura, non si preoccupi di disciplinare le ipotesi e le modalità di risoluzione dell'accordo.
Si sarebbe potuto pensare, o la Corte avrebbe potuto optare per un'interpretazione che individuasse nelle categorie espressamente citate dall'art. 90 altrettante nozioni autonome di diritto europeo, esattamente come era già accaduto per il corrispettivo. Come si è detto ampiamente anche la nozione di corrispettivo appartiene, seppure con sfumature talvolta differenti, alla tradizione giuridica di tutti gli Stati membri dell'Unione. Tuttavia, come ha evidenziato la Corte di Giustizia a più riprese, fino a renderlo un principio consolidato, la nozione di corrispettivo è una nozione autonoma, che in quanto tale, non è suscettibile di essere modificata dalla disciplina dei singoli Stati membri. Coerentemente, sempre in tema di regola di determinazione della base imponibile, l'interprete comunitario ben avrebbe potuto interpretare le nozioni relative alla modifica del contenuto economico dell'operazione come autonome, limitando con ciò l'autonomia degli Stati membri che debbono provvedere ad implementarlo. D'accordo con questa ipotesi si sarebbe realizzata una sorta di duplicazione tra lo status giuridico delle operazioni rilavante ai fini dell'applicazione del diritto privato e quello invece apprezzabile ai fini fiscali201 e più specificamente ai
fini dell'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto.
L'indirizzo assunto dall'interprete comunitario fin dalla sua prima introduzione è, tuttavia, diametralmente opposto. La scelta non è incoerente, né per quel che concerne le scelte ermeneutiche genericamente assunte in sede comunitaria ma
200 Le patologie dell’atto e del contratto nei principali ordinamenti sono ben rappresentate in??? 201 Che è poi il destino a cui sembra ci si stia indirizzando con riferimento alla nozione di “come
proprietario” quale status per poter considerare realizzata una cessione di beni. In particolare la Corte individua come caratteristiche essenziali di tale status il trasferimento della maggior parte dei rischi e dei benefici inerenti alla proprietà e che il corrispettivo già versato dal contribuente sia praticamente identico al valore venale del bene. Si veda al riguardo C-118/11, punto 40. La successiva pronuncia C-209/14, punto 28amplia il novero dell’interpretazione prevedendo come criterio ermeneutico anche il fatto che un trasferimento di proprietà sia previsto al termine del contratto. Questo criterio, nel caso di specie proposto come alternativo a quello del pagamento integrale del corrispettivo, sembra però tornare a valorizzare il carattere autonomo della proprietà come diritto reale.
neppure nella prospettiva di consentire una migliore armonizzazione dell'imposta sul valore aggiunto. Del regime comunitario delle variazioni, infatti, viene innanzitutto enfatizzato lo scopo di garantire sempre che il corrispettivo assunto a parametro per la determinazione dell'imponibile sia effettivamente ed interamente esigibile dal cedente o prestatore. Qualora, per le ragioni più diverse, questa corrispondenza venga meno, il disallineamento prodottosi dovrà poter essere corretto con lo strumento delle variazioni.
Lo scopo per cui si è introdotto un regime europeo delle variazioni è quindi quello di impedire i disallineamenti, non prevedibili al momento della conclusione dell'operazione, tra imponibile e corrispettivo202. Ciò che è necessario ai fini della
corretta implementazione della disciplina nei diversi sistemi nazionali è però che tale disallineamento sia certo e definitivo203. Perché si possa procedere alla modifica della
base imponibile è necessario che il corrispettivo sia mutato in via definitiva e che questo mutamento sia riconducibile ad una vicenda giuridicamente apprezzabile. In altri termini, nell'interpretazione giurisprudenziale resa dalla corte di giustizia europea, è sempre richiesta una prova di questa modifica e che detta modifica sia riconducibile ad una fattispecie giuridicamente rilevante utile a produrre effetti risolutori, o parzialmente estintivi del debito, nel sistema giuridico di appartenenza204.
Ciò che conta, quindi, sono gli effetti, che come si è già detto possono essere suddivisi in tre categorie, verrebbe da dire in due categorie più una. La modifica quantitativa dell'imponibile, vale a dire la riduzione del prezzo, la modifica qualitativa, vale a dire la (sopravvenuta) incapacità di produrre effetti giuridici dell'operazione e la modifica da mancato pagamento, o dell'esecuzione205.
202 Dove è evidente che il corrispettivo è sì la misura dell’imponibile ma solo se e nella misura in cui
viene assunto come parametro dagli operatori economici di volta in volta coinvolti.
203 C-337/13, punto 25
204 In altri termini è ancora una volta rimesso al giudice nazionale il compito di interpretare quale
debba essere se la disciplina nazionale determini o meno un’indebita riduzione delle possibilità di far valere i diritti all’effettuazione della variazione ex art. 90 co. 1 quale conseguenza di una modifica dei rapporti di credito tra le parti (ancora si veda C-337/13).
205 La distinzione operativa, dal punto di vista comunitario, è quella tra le ipotesi in cui la variazione è
legata alle vicende giuridiche del rapporto o a quelle dell’esecuzione, dunque il mero mancato pagamento. Come si è detto questa differenza si traspone sull’obbligo o meno, per gli stati, di
Come appare, quello presidiato dal regime delle variazioni è un obiettivo uno e trino: in tutti i casi, infatti, l'effetto che si produce e a cui è necessario dare il giusto apprezzamento ai fini fiscali è quello del disallineamento dell'imponibile rispetto al corrispettivo. Al contempo, però, il disallineamento è variamente giustificato, o meglio è causato da vicende diverse del rapporto giuridico o dell’esecuzione, tutte ugualmente rilevanti, ma tutte individuabili – nei singoli ordinamenti – se ed in quanto riconducibili ad una di queste categorie e dunque destinate a riverberarsi sull’imponibile o sull’imposta.
3.5. Le variazioni dell’imponibile e dell’imposta e coerente attuazione