europee
Dall'analisi della disciplina delle variazioni per la sua coerenza con i caratteri essenziali dell'imposta sul valore aggiunto emerge come sia possibile individuare tre tipologie di differenti di cause della variazione, a loro volta correlate maggiormente con l'uno o l’altro dei caratteri dell'imposta.
L’evoluzione dalla sesta direttiva si declina nuovamente nel rapporto tra fattispecie e sistema. Dal punto di vista del dato letterale non ci sono cambiamenti tra la previsione della variazioni contenute nella sesta direttiva e quella invece riportata nell’art. 90 della direttiva rifusioni. Ciò che muta significativamente sono però il contesto e il livello di elaborazione a cui è arrivato il sistema comunitario dell’imposta nei trent’anni che sono intercorsi. Come si è visto il faticoso compito della sesta direttiva era proprio quello di provvedere ad una disciplina unitaria dell’imposta, con la conseguente possibilità di qualificare in termini giuridicamente apprezzabili tutte le sue componenti182. Anche per questo si addiviene ad una prima disciplina delle
fattispecie cui far corrispondere una procedura nazionale di variazione in diminuzione.
La tripartizione ora ricordata era già presente nella sesta direttiva, ma si cristallizza con la rifusione del 2006, quando la scelta di rendere autonoma la disposizione già
182 Sull’elaborazione nel senso della giuridicizzazione degli elementi originariamente comnuitari si
contenuta nell’art. 11 rende definitivamente le variazioni un presidio di sistema. L’art. 90 e la rifusione del 2006, infatti, istituzionalizzano un sistema d’interpretazione che era già andato affermandosi nel diritto vivente. Si tratta di uno dei settori in cui l’imposta sul valore aggiunto, la cui implementazione soffre in molti settori di un processo di armonizzazione mai completato in assenza di un’evoluzione dalla politica all’ordinamento giuridico, si offre come un modello di integrazione maturo. Come si vedrà, delle disposizioni contenute nella norma dell’art. 90 viene data un’interpretazione univoca, tale per cui le fattispecie richiamate dalla lettera della legge non sono più riferimenti vaghi, bensì divengono fattispecie autonome, in quanto tali autonomamente applicabili183. Il sistema tende perciò all’integrazione con
gli ordinamenti nazionali, appoggiandosi ad essi secondo il modello della norma in bianco. Questa integrazione, però, reca già al suo interno il principio del primato del diritto unionale, con l’esempio di un’integrazione positiva e cooperativa184, sempre
allo scopo della migliore e più piena attuazione dell’imposta nei suoi caratteri essenziali.
La tripartizione si fonda sull'individuazione della causa che giustifica l'intervento a modifica dell'imponibile. Si tratta cioè di distinguere tra le variazioni che dipendano dalla modifica del valore dell'operazione, cioè la categoria delle modifiche quantitative 185 , quelle che derivino dalla cessazione degli effetti prodotti
dall'operazione, o qualitative186, e da ultimo quelle correlate ad un disallineamento
183 Non sono invero molti i casi in cui, con riferimento al sistema dell’iva, la Corte si pronunci nel senso
di una immediata applicabilità della disciplina europea al diritto interno, nonostante sia indiscutibile che il livello di dettaglio raggiunto dalla direttiva del 2006 sia il più alto possibile in assenza di una revisione complessiva del sistema. Tuttavia prevalgono, dal punto di vista interpretativo, le ipotesi in cui la Corte, stabiliti anche in via univoca – come è per le nozioni autonome – i criteri interpretativi, si rimette ai giudici nazionali per l’attuazione. Sul punto si leggano le critiche di DANIELE, Tendenze attuali della giurisprudenza comunitaria in merito alla
nozione di norme direttamente efficaci in Dir. Com. scambi Int., 1995, 227 il quale afferma che
questa tendenza espansionistica determini una compressione dell’autonomia decisionale delle istituzioni e “scarichi” sui giudici nazionali il compito di assumere decisioni per cui non sono preparati.
184 Sulla nozione di primato del diritto comunitario cfr.
185 Rientra in questa categoria quella riconducibile alla formula ampia del legislatore comunitario
“riduzione del prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione”
186 Dunque tutte le ipotesi che possano essere ricondotte, in coerenza con l’ordinamento interno, alle
nella fase dell'esecuzione187 del cessionario o committente. La tripartizione è stata
resa possibile dagli interventi della giurisprudenza, che si sono consolidati anche e soprattutto nel passaggio dalla sesta direttiva alla rifusione del 2006, in cui la disciplina delle variazioni non muta nel contenuto, ma acquisisce autonomia rispetto alle norme dettate per la determinazione della base imponibile, con l'introduzione del distinto art. 90, pur contenuto a sua volta tra le disposizioni del capo V sulla base imponibile.
L'esigenza di individuare e sistematizzare queste tre tipologie, o macro-categorie di variazione nasce e si sviluppa con l'obiettivo di garantire una maggiore e più efficace armonizzazione dei confronti degli Stati membri.
Il grande problema in materia di coerente attuazione della disciplina sulle variazioni iva è infatti quello d’individuare delle ipotesi coerenti, tali da consentire l'implementazione di una disciplina coerente in tutti gli Stati. A ciò, però, si contrappone il problema di poter giustificare la variazione solo alla luce di modifiche dell'imponibile che trovano la loro causa nell'applicazione del diritto nazionale relativo alla disciplina dell'accordo che regola l'operazione.
L'individuazione di categorie generiche, chiare nell'individuazione della causa e della tipologia di modifica subita dall'imponibile, ma comunque suscettibili di essere attuate con l'adeguamento alle categorie nazionali, consente di ottenere il risultato dell'armonizzazione anche in questo settore. L'armonizzazione di realizza così soprattutto grazie all'interpretazione, che offre al legislatore nazionale la possibilità di attuare in modo coerente la previsione sulle modifiche dell'imponibile contenuta nella direttiva188.
187 Si avrà allora “non pagamento totale o parziale”
188 Diventa tralatizia, e in quanto tale principio interpretativo certo per l’agire della Corte (si veda sul
punto UBERTAZZI, La Corte di Giustizia delle Comunità Europee e il suo dovere di conformarsi
alle sue precedenti decisioni ex art. 177, in Riv. Trim. Dir. Pubbl., 1977), la formula secondo cui
l’art. 90 obbliga gli Stati membri a ridurre la base imponibile e, quindi, l’importo dell’iva dovuta
dal soggetto passivo ogni volta che, successivamente alla conclusione di un’operazione, una parte o la totalità del corrispettivo non viene percepita dal soggetto passivo. Tale disposizione costituisce l’espressione di un principio fondamentale della direttiva iva, secondo il quale la base imponibile è costituita dal corrispettivo realmente ricevuto e il cui corollario consiste nel fatto che l’amministrazione tributaria non può ricuotere a titolo di iva un importo superiore a quello percepito dal soggetto passivo (in tal senso C-588/10, punti 26 e 27; C-337/13, punto 22; C-
3.3. Le variazioni dell’imposta come previsione di un regime giuridico